Резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете. Пересмотр предельной суммы резерва на ремонт ос

Одним из элементов учетной политики организации может быть использование механизма резервирования денежных средств на предстоящие расходы, к числу которых, в частности, относятся расходы на проведение предстоящих ремонтов основных средств. В настоящее время, с точки зрения действующего законодательства, создание подобного резерва не является обязательной для исполнения нормой. Необходимость создания резерва определяется хозяйствующим субъектом самостоятельно, исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ. Следует помнить, что если организация приняла решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств и данное обстоятельство нашло свое отражение в учетной политике, то в соответствии с п. 10 ПБУ 1/98 5 все филиалы, представительства и иные подразделения организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их местонахождения должны применять соответствующий порядок учета.

Одним из распространенных способов формирования резерва является ежемесячное в течение отчетного периода включение в состав затрат на производство суммы, исчисленной исходя из сметной стоимости предстоящих ремонтов. На практике часто возникают ситуации, когда стоимость выполненных ремонтных работ меньше суммы, зарезервированной на эти цели. В этом случае при проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности излишне зарезервированные суммы в конце года подлежат сторнированию (п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49).

Если ремонтные работы фактически были начаты в текущем году, но вследствие их длительного выполнения окончание ремонта будет в следующем году, сторнирование остатка резерва на ремонт основных средств в конце текущего года не производится, а переносится на следующий год. В дальнейшем по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода. Не исключено, что в хозяйственной деятельности может возникнуть и обратная ситуация, при которой суммы сформированного резерва будет недостаточно для покрытия расходов, связанных с фактически проведенными ремонтными работами.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о состоянии и движении сумм, направленных на формирование резервов предстоящих расходов, предусмотрен субсчет 1 "Резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств" счета 96. Резервирование денежных средств на проведение предстоящего ремонта отражается по дебету счетов учета затрат на производство в зависимости от принадлежности объектов основных средств в корреспонденции с кредитом счета 96-1 (Д 20, 23, 25, 26 - К 96-1). В торговых организациях формирование резерва отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (Д 44 - К 96-1).

Использование резерва в зависимости от способа проведения ремонта отражается по дебету счета 96-1 и кредиту:

Счета 23 - при проведении ремонта хозяйственным способом;

Счета 60 - при проведении ремонта подрядным способом.

Действующим налоговым законодательством предусмотрена возможность создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств для целей налогового учета. Порядок резервирования денежных средств установлен ст. 324 НК РФ, в соответствии с п. 2 которой отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из следующих показателей:

Периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

Частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

Сметной стоимости указанного ремонта.

Необходимо учитывать, что налоговым законодательством введено следующее ограничение - предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Фактически понесенные расходы в состав расходов текущего периода не включаются, а списываются за счет средств резерва. Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает размер созданного резерва, разница включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же эта сумма окажется меньше суммы созданного резерва, разница включается в состав доходов организации на последнюю дату текущего года.

Бухгалтерские записи по формированию и использованию резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств представлены в табл. 4.

Таблица 4

Вариант 1

Сформирован резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (январь - декабрь)
Списана за счет средств созданного резерва стоимость выполненных ремонтных работ
Включена в состав затрат основного производства сумма превышения
Произведен зачет ранее выданного аванса

Вариант 2

Сформирован резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (за период январь - сентябрь)
Осуществлена предоплата подрядчику (Х% стоимости предстоящих ремонтных работ)
Списана стоимость работ в части, не превышающей размера созданного резерва
Включена в состав расходов будущих периодов сумма превышения
Принята к учету сумма НДС, приходящегося на выполненные ремонтные работы
Произведен зачет выданного аванса
Перечислено подрядчику в окончательный расчет
Принята к вычету из бюджета сумма НДС
Сформирован резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (октябрь - декабрь ежемесячно)
Списана соответствующая часть расходов будущих периодов за счет средств созданного резерва (октябрь - ноябрь)
Списана соответствующая часть расходов будущих перидов за счет средств созданного резерва в декабре
Сторнированы излишне зарезервированные суммы

1.2. Резерв на ремонт основных средств.

При резервировании предстоящих расходов на про­ведение всех видов ремонтов основных средств произ­водственного назначения (в том числе арендованных) организации могут создавать:

Ремонтный фонд (резерв);

Резерв расходов на ремонт основных средств. Отчисления в указанные резервы определя­ются исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчисле­ний, утверждаемых в учетной политике самими ор­ганизациями. Основными критериями для опреде­ления норматива являются:

Сроки ремонта, основанные на заключенных договорах;

Дефектные ведомости, свидетельствующие о необходимости проведения ремонтных ра­бот;

Объем в стоимостном выражении исходя из цены, установленной в договоре, а при вы­полнении работ хозяйственным способом - исходя из фактических затрат на производст­во работ;

Отчисления в резерв исходя из сметной стои­мости ремонта объекта и межремонтных сро­ков.

В соответствии с п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств органи­зация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.

Следует соблюдать единые подходы при об­разовании, использовании, документальном офор­млении в учете и налогообложении указанных ре­зервов:

При инвентаризации указанных резервов из­лишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются;

Разрешается оставлять переходящие остат­ки на следующий год по данным видам резервов, если в текущем периоде ремон­тные работы были начаты, но не закон­чены;

Резервы не могут создаваться сроком более чем на 5 лет. По окончании ремонта излиш­не начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного пе­риода.

Создание ремонтного фонда (резерва), резерва на ремонт основных средств отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д-т 20,23,25 и т.д. К-т 96.

При использовании резерва на ремонт основных средств (собственными силами) делается проводка: Д-т 96 К-т 23, а использование резерва на ремонт основных средств, произведенный сторонними организациями отражается проводкой: Д-т 96 К-т 60,76.

1.3. Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

Создание данного резерва непосредственно связа­но с сезонным характером производства, т. е. ког­да производство напрямую зависит от сезон­ных (природно-климатических) условий, напри­мер, переработка сельскохозяйственной продукции или летний оздоровительный сезон в пионерском лагере.

Если в организации с сезонным харак­тером производства сумма расходов на обслужива­ние производства и управление им, включен­ная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нор­мам, превышает фактические затраты, то образо­вавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости мо­жет предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву быть не должно. Если размер созданного резерва превысил фактические затраты, организация может при ин­вентаризации скорректировать нормы затрат либо перевести разницу на счет 97 "Расходы будущих пе­риодов".

По аналогии превышение величины создан­ного резерва предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий над фактическими затратами на реку­льтивацию земель и осуществление иных природо­охранных мероприятий либо корректируется по ре­зультатам инвентаризации, либо переносится на счет 97 "Расходы будущих периодов".

Создание резерва: Д-т 20,23,25 и т.д. К-т 96.

Использование резерва: Д-т 96 К-т 02,10,51,60,76,70,69,71 и т.д.

Излишне зарезервированные суммы сторнируются: Д-т 20,23,25,26,29,44 и т.д. К-т 96.

Разница между фактическими затратами и плановыми отчислениями отражается проводкой: Д-т 97 К-т 96. Погашение этой суммы (списание на себестоимость) производится только после пересмотра сметной стоимости затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

1.4. Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Если организация несет затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции, на которую установлен гарантийный срок, то она мо­жет создавать резерв на гарантийный ремонт и га­рантийное обслуживание.

При образовании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание организации должны учитываться Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельно­сти" (ПБУ 8/98), утвержденное приказом Минфина России от 25.11.98 № 57н, которое применяется при установлении особенностей расчета резервов по последствиям условных фактов хозяйственной деятельности.

К условным фактам хозяйственной деятель­ности относятся в том числе гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в от­четном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Последствием условного факта, определяемым по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, может быть условное обязательство, порождающее условный убыток.

В соответствии с п. 9 ПБУ 8/98 условное обязательство, порождаемое условным фактом, от­ражается в бухгалтерском балансе, а связанный с ним условный убыток - в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, если одновременно:

Существует высокая вероятность подтвержде­ния в будущем существования соответствую­щего обязательства по состоянию на отчет­ную дату;

Условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, могут быть обоснованно оценены.

Для того, чтобы сделать выбор, отражать условное обязательство и условный убыток в бух­галтерском балансе и отчете о прибылях и убытках или только дать информацию в пояснительной записке необходимо оценить сте­пень вероятности характеристики событий, осно­вываясь на предложенном в ПБУ 8/98 примерном подходе к оценке вероятности последствий услов­ного факта хозяйственной деятельности, т. е. орга­низация должна оценить вероятность будущих за­трат, связанных с гарантийным ремонтом и гаран­тийным обслуживанием. Если величина условного убытка определяется путем выбора из некоторой со­вокупности его значений, ограниченной наибольшей и наименьшей величинами, то в качестве оценки этого условного убытка принимается величина, наиболее точно его характеризующая. Если невоз­можно определить точную величину, то в качестве оценки условного убытка принимается наименьшая величина из совокупности. При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация, раскрывает возможные до­полнительные убытки. В соответствии с п. 11 ПБУ 8/98 условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового бухгал­терского отчета в установленном порядке.

Отражение условного обязательства, влекущего условный убыток в бухгалтерском учете отражается проводкой: Д-т 99 К-т 76.

Приказом Минфина России от 30.03.01 № 27н "О внесении изменений и допол­нений в нормативные правовые акты по бухгалтер­скому учету" резервы, создаваемые в связи с при­знанием условных фактов хозяйственной деятельности, являются операционными расходами.

Для образования резерва на гарантийный ре­монт и гарантийное обслуживание в течение от­четного года необходимо соблюдать общие для всех резервов предстоящих расходов условия:

Создание указанного резерва предусмотреть в учетной политике;

Метод расчета оценочных значений для обра­зования указанного резерва предусмотреть в учетной политике;

Равномерно включать предстоящие расходы е издержки производства или обращения от­четного периода;

Проведение инвентаризации указанного ре­зерва.

Для рассмотрения вопроса о переходящем остатке образованного резерва на гарантийный ре­монт и гарантийное обслуживание в конце отчетно­го года необходимо соблюдать условия, предусмот­ренные действующим законодательством в области регулирования бухгалтерского учета и отчетности, в том числе ПБУ 8/98.

"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 1, 2004

Для равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств организации могут создавать резерв предстоящих расходов на ремонт. С 1 января 2004 г. вступают в силу Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания).

Каков порядок резервирования расходов? И как при его создании соблюсти требования бухгалтерского и налогового учета? Ответы на эти вопросы вы найдете в нашей статье.

Формирование резерва в бухгалтерском учете

Порядок расчета резерва на ремонт основных средств содержится в п.69 Методических указаний.

Для отражения зарезервированных сумм и их расходования используется счет 96 субсчет "Резервы предстоящих расходов". Формируется резерв по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты на них списываются в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат (при проведении ремонта собственными силами) либо учета расчетов (при привлечении подрядчика).

Если фактические расходы на ремонт превысили величину созданного к этому моменту резерва, то сумма превышения должна быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Согласно Методическим указаниям, сумму отчислений в резерв рассчитывают исходя из сметной стоимости ремонта. А величину ежемесячных отчислений в течение отчетного периода (года) определяют по формуле:

ОР = ССР: К, (1)

где ОР - величина ежемесячных отчислений в резерв, ССР - сметная стоимость запланированного ремонта, К - количество месяцев с момента принятия решения о создании резерва до окончания отчетного периода (года).

Конкретный порядок формирования резерва следует раскрыть в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета. Причем обязательно оговорить либо неизменность сумм ежемесячных отчислений в резерв, либо возможность их корректировки.

Формирование резерва в налоговом учете

Методика формирования резерва для целей налогообложения раскрыта в ст.324 Налогового кодекса РФ. Требования Налогового кодекса РФ следующие.

Организация рассчитывает отчисления в резерв расходов на ремонт исходя из совокупной стоимости основных средств, которую определяет в особом порядке, и нормативов отчислений, утверждаемых организацией в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений следует рассчитать предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности проведения ремонта, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций и т.п.) и сметной стоимости ремонта.

Величина резерва за налоговый период (год) рассчитывается по формуле:

РРнп = СОС x ПНО, (2)

где РРнп - величина отчислений в резерв на ремонт основных средств за налоговый период; СОС - совокупная стоимость основных средств на начало налогового периода; ПНО - предельный норматив отчислений в процентах.

Предельный норматив отчислений равен:

ПНО = ФРР x 100% : (СОС x 3), (3)

где ФРР - сумма фактических расходов на ремонт, произведенных за предшествующие три года.

Для организации, уплачивающей ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, размер ежеквартальных отчислений в резерв (РРкв) можно определить по формуле:

РРкв = СОС x ПНО: 4. (4)

В течение налогового периода отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств списывают в расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ). Впоследствии сумма фактических затрат на ремонт будет учтена за счет средств этого резерва.

Резерв меньше фактических расходов на ремонт

В случае если сумма фактических расходов на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, то остаток расходов для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Пример 1 . ООО "Заря" ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль. В 2004 г. руководство решило создать резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрена возможность корректировки ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств.

На 2004 г. запланирован ремонт основных средств. Его сметная стоимость - 540 000 руб.

Фактические расходы предприятия на ремонт в предыдущие три года составили: в 2001 г. - 362 000 руб.; в 2002 г. - 620 000 руб.; в 2003 г. - 710 000 руб. На начало 2004 г. совокупная стоимость основных средств равнялась 8 300 000 руб.

Фактическая стоимость ремонта, осуществленного сторонней организацией в 2004 г., составит 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Ремонтные работы будут приняты ООО "Заря" по акту приема-передачи в августе 2004 г.

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма отчислений в резерв, определенная по формуле 1, составит:

540 000 руб. : 12 мес. = 45 000 руб.

Соответственно, сумма ежеквартальных отчислений в резерв - 135 000 руб. (45 000 руб. x 3 мес.).

В налоговом учете предельный норматив отчислений определяется по формуле 3:

ПНО = (362 000 руб. + 620 000 руб. + 710 000 руб.) x 100% / (8 300 000 руб. x 3) = 6,8%.

Сумма ежеквартальных отчислений в резерв рассчитывается по формуле 4:

РРкв = (8 300 000 руб. x 6,8%) : 4 = 141 100 руб.

В связи с тем что сумма ежеквартальных отчислений в резерв в бухгалтерском учете (135 000 руб.) меньше, чем аналогичный показатель налогового учета (141 100 руб.), то и в налоговом учете может быть принята сумма в размере 135 000 руб.

Ежемесячные отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств в январе - августе 2004 г. будут отражаться в учете ООО "Заря" проводкой:

• 45 000 руб. - произведены отчисления.

В августе в бухгалтерском учете будут также сделаны записи:

• 360 000 руб. (45 000 руб. x 8 мес.) - списана стоимость выполненного ремонта за счет сформированного резерва;

Дебет 97 Кредит 60

• 240 000 руб. (708 000 - 108 000 - 360 000) - учтена сумма превышения фактических затрат над величиной сформированного резерва в составе расходов будущих периодов.

N п/п	Показатель		Всего за год
январь	...	июль	август	сентябрь	октябрь	ноябрь	декабрь
1	Бухгалтерский учет: - расход	45 000	...	45 000	45 000	60 000	60 000	60 000	60 000	600 000
2	Налоговый учет: - расход	45 000	...	45 000	45 000	45 000	45 000	45 000	45 000	540 000
3	- дополнительный расход	-	...	-	-	-	-	-	60 000	60 000
4	- всего (с. 2 + с. 3)	45 000	...	45 000	45 000	45 000	45 000	45 000	105 000	600 000
5	Разница (с. 1 - с. 4)	-	...	-	-	15 000	15 000	15 000	-45 000	-
6	Отложенный налоговый актив (с. 5 х 24%)	-	...	-		3600	3600	3600	-10 800	-

В сентябре - ноябре:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 60 000 руб. (240 000 руб. : 4 мес.) - произведены отчисления в резерв, исчисленные исходя из оставшегося до конца года срока (4 месяца);

• 60 000 руб. - списаны за счет резерва расходы будущих периодов;

Дебет 09 Кредит 68

• 3600 руб. ((60 000 руб. - 45 000 руб.) x 24%) - отражен в учете отложенный налоговый актив.

В декабре помимо первых двух записей сентября - ноября будет сделана проводка:

Дебет 68 Кредит 09

• 10 800 руб. ((45 000 руб. + 60 000 руб. - 60 000 руб.) x 24%) - погашен отложенный налоговый актив.

Резерв больше фактических затрат на ремонт

Согласно п.69 Методических указаний, при инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов. Если в конце налогового периода остаток средств резерва превышает сумму затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения включается в состав внереализационных доходов на последнюю дату текущего налогового периода (п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ).

Пример 2 . Воспользуемся исходными данными примера 1, изменив лишь сумму фактических расходов на ремонт. По условиям примера 2 она составит 601 800 руб., в том числе НДС - 91 800 руб. В бухгалтерском учете ООО "Заря" в январе - августе 2004 г. будут сделаны те же проводки, что и в примере 1.

В августе в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 60

• 360 000 руб. - списана стоимость выполненного ремонта за счет сформированного резерва;

Дебет 97 Кредит 60

• 150 000 руб. (601 800 - 91 800 - 360 000) - учтена в составе расходов будущих периодов сумма превышения фактических затрат над величиной сформированного резерва.

Расчет разницы (строка 5) между суммами расходов на ремонт по данным бухгалтерского (строка 1) и налогового учета (строка 4) представлен в таблице.

N п/п	Показатель	Расходы на ремонт в 2004 г., руб.	Всего за год
январь	...	июль	август	сентябрь	октябрь	ноябрь	декабрь
1	Бухгалтерский учет: - расход	45 000	...	45 000	45 000	37 500	37 500	37 500	37 500	510 000
2	Налоговый учет: - расход	45 000	...	45 000	45 000	45 000	45 000	45 000	45 000	540 000
3	Налоговый учет - внереализационный доход	-	...	-	-	-	-	-	30 000	30 000
4	Налоговый учет: - всего (с. 2 - с. 3)	45 000	...	45 000	45 000	45 000	45 000	45 000	15 000	510 000
5	Разница (с. 4 - с. 1)	-	...	-	-	7000	7500	7500	-22 000	-
6	Отложенное налоговое обязательство (с. 5 х 24%)	-	...	-		1800	1800	1800	-5400	-

В сентябре - ноябре:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 37 500 руб. (150 000 руб. : 4 мес.) - отражена сумма отчислений в резерв, исчисленная исходя из оставшегося до окончания года срока (4 месяца);

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 97

• 37 500 руб. - списаны за счет резерва расходы будущих периодов;

Дебет 68 Кредит 77

• 1800 руб. ((45 000 руб. - 37 500 руб.) x 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство.

Дебет 77 Кредит 68

• 5400 руб. (((45 000 руб. - 30 000 руб.) - 37 500 руб.) x 24%) - погашено отложенное налоговое обязательство.

Резерв на дорогостоящий ремонт

Создавая резерв, организация может накапливать средства на проведение не только текущего, но и сложного дорогостоящего капитального ремонта длительностью более года.

Если окончание ремонтных работ по объектам основных средств происходит в году, следующем за отчетным, то остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется.

По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода. Данное требование содержится в п.69 Методических указаний и в п.3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Если средства накапливаются в течение нескольких налоговых периодов, то лимит этих средств может увеличиваться на сумму отчислений соответствующего налогового периода. Это разрешается при условии, что в предыдущих налоговых периодах такие либо аналогичные ремонты не осуществлялись (п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ).

Рассмотрим случай, когда предприятие создает резерв на длительный и дорогостоящий ремонт основных средств, осуществляя равные ежемесячные отчисления.

Пример 3 . Воспользуемся данными примера 1. ООО "Заря" планирует провести в 2006 г. дорогостоящий капитальный ремонт оборудования, используемого во вспомогательном производстве. Сметная стоимость ремонта - 1 080 000 руб. Дорогостоящие капитальные ремонты оборудования вспомогательного производства проводят раз в три года.

Формирование резерва на проведение дорогостоящего капитального ремонта оборудования вспомогательного производства ежемесячно будет отражаться в учете проводкой:

• 30 000 руб. - учтены отчисления в резерв.

Формирование резерва на текущий ремонт в январе - августе отразится в учете теми же проводками, что и в примере 1.

В сентябре - декабре будут сделаны записи:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 97

В декабре сумма превышения фактических расходов на ремонт будет списана на счет учета затрат проводкой:

Дебет 20 Кредит 97

• 60 000 руб. (240 000 руб. - (45 000 руб. x 4 мес.)) - списана сумма расходов.

В налоговом учете сумма ежемесячных отчислений в резерв в течение года составит 75 000 руб., в том числе:

• на проведение текущего ремонта - 45 000 руб.;
• на проведение капитального ремонта - 30 000 руб.

Кроме того, в декабре в состав прочих расходов будет включена сумма превышения фактических затрат на текущий ремонт над выделенным для этих целей резервом:

(708 000 руб. - 108 000 руб. - (45 000 руб. x 12 мес.)) = 60 000 руб.

Как видно из примера 3, в этом случае различий между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Пример 4 . Воспользуемся данными примера 2 с той лишь разницей, что учетной политикой не предусмотрена возможность корректировки ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств. Кроме того, в 2006 г. предприятие планирует провести дорогостоящий капитальный ремонт оборудования, используемого во вспомогательном производстве.

Сметная стоимость такого ремонта - 1 080 000 руб. Дорогостоящие капитальные ремонты оборудования вспомогательного производства проводятся раз в три года.

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма отчислений в резерв составит 75 000 руб., в том числе:

• на проведение текущего ремонта - 45 000 руб. (540 000 руб. : 12 мес.);
• на проведение капитального ремонта - 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).

В бухгалтерском учете предприятия ежемесячно в течение 2004 г. будет отражено формирование резерва на проведение капитального ремонта оборудования такой проводкой:

Дебет 23 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 30 000 руб. - учтены отчисления в резерв на капитальный ремонт основных средств вспомогательного производства.

Формирование резерва на текущий ремонт с января по август будет отражено теми же проводками, что и в примере 2.

В сентябре - ноябре:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 45 000 руб. - учтена сумма отчислений в резерв;

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 97

• 45 000 руб. - списаны расходы будущих периодов за счет резерва.

В декабре к первым двум проводкам сентября - ноября добавится запись:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 30 000 руб. - сторнирована излишне начисленная сумма резерва.

В налоговом учете предприятия ежемесячные отчисления в резерв в течение всего 2004 г. также составят 75 000 руб. В декабре 2004 г. в состав внереализационных доходов будет включена сумма превышения начисленного резерва на текущий ремонт над суммой фактически понесенных расходов на ремонт основных средств в размере:

(45 000 руб. x 12 мес.) - (601 800 руб. - 91 800 руб.) = 30 000 руб.

И в этом случае различий между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Сметная стоимость превышает среднюю величину фактических расходов на ремонт

В случае если сметная стоимость запланированного ремонта превышает среднюю величину фактических расходов за последние три года, то в бухгалтерском учете резерв может быть создан исходя из сметной стоимости ремонта.

В целях налогообложения предельная сумма резерва расходов на ремонт основных средств в любом случае не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ).

Пример 5 . Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что сметная стоимость текущего ремонта составит 600 000 руб., а фактические расходы - 814 200 руб., в том числе НДС - 124 200 руб. Ремонтные работы будут приняты в сентябре 2004 г. Средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года составит 564 000 руб. ((362 000 руб. + 620 000 руб. + 710 000 руб.) : 3 года). Сметная стоимость запланированного на 2004 г. ремонта (600 000 руб.) превысит среднюю величину фактических расходов (564 000 руб.). Ежемесячная сумма отчислений в резерв на ремонт: для целей бухгалтерского учета - 50 000 руб. (600 000 руб. / 12 мес.); для целей налогового учета - 47 000 руб. (564 000 руб. : 12 мес.).

Поэтому уже с января 2004 г. в бухгалтерском учете предприятия возникнет вычитаемая временная разница в сумме 3000 руб. (50 000 - 47 000), приводящая к появлению отложенного налогового актива в сумме 720 руб. (3000 руб. x 24%).

Ежемесячно бухгалтер предприятия в январе - сентябре 2004 г. будет записывать:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.) - учтены отчисления в резерв;

Дебет 09 Кредит 68

• 720 руб. ((50 000 руб. - 47 000 руб.) x 24%) - учтен отложенный налоговый актив.

В сентябре:

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 60

• 450 000 руб. (50 000 руб. x 9 мес.) - списана за счет сформированного за 9 месяцев резерва стоимость выполненных работ;

Дебет 97 Кредит 60

• 240 000 руб. (814 200 - 124 200 - 450 000) - учтена в составе расходов будущих периодов сумма превышения фактических затрат над величиной сформированного резерва.

Расчет разницы (строка 5) между расходами на ремонт по данным бухгалтерского (строка 1) и налогового учета (строка 4) представлен в таблице.

N п/п	Показатель	Расходы на ремонт в 2004 г., руб.	Всего за год
январь	...	июль	август	сентябрь	октябрь	ноябрь	декабрь
1	Бухгалтерский учет: - расход	50 000	...	50 000	50 000	50 000	80 000	80 000	80 000	690 000
2	Налоговый учет: - расход	47 000	...	47 000	47 000	47 000	47 000	47 000	47 000	564 000
3	Налоговый учет - дополнительный расход	-	...	-	-	-	-	-	126 000	126 000
4	Налоговый учет: - всего (с. 2 + с. 3)	47 000	...	47 000	47 000	47 000	45 000	47 000	173 000	690 000
5	Разница (с. 1 - с. 4)	3000	...	3000	3000	3000	7500	33 000	-93 000	-
6	Налоговый актив (с. 5 х 24%)	720	...	720	720	720	1800	7920	-22 320	-

В октябре - ноябре:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 80 000 руб. (240 000 руб. : 3 мес.) - отражена сумма отчислений в резерв исходя из оставшегося до конца года срока (3 месяца);

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 97

• 80 000 руб. - списываются расходы будущих периодов за счет резерва;

Дебет 09 Кредит 68

• 7920 руб. ((80 000 руб. - 47 000 руб.) x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

В декабре:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств"

• 80 000 руб. (240 000 руб. : 3 мес.) - отражена сумма отчислений в резерв;

Дебет 96 субсчет "Резерв расходов на ремонт основных средств" Кредит 97

• 80 000 руб. - списаны за счет резерва расходы будущих периодов;

Дебет 68 Кредит 09

• 22 320 руб. (((47 000 руб. + 126 000 руб.) - 80 000 руб.) x 24%) - погашен отложенный налоговый актив.

Сближаем бухгалтерский и налоговый учет

Как видно из приведенных примеров, сближению бухгалтерского и налогового учета способствует следующее:

1. равные ежемесячные отчисления в резерв;
2. завершение ремонтных работ в декабре текущего года;
3. включение в бухгалтерском учете в затраты сумм отчислений, рассчитанных исходя из средней величины фактических расходов на ремонт, сложившихся за последние три года.

А.А.Викеев

Налоговый консультант

О ремонте основных средств нужно позаботиться заранее. Для этих расходов фирма может создавать резерв. Его сумма уменьшает налог на прибыль. Все подробности читайте в статье.Любой фирме, имеющей основные средства, приходится расходовать деньги на их ремонт. Как правило, величина затрат в разные месяцы не постоянна. Равномерно уменьшить облагаемую налогом прибыль поможет резерв.Существует два вида таких резервов:– на оплату обычного ремонта;– на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.Решение о создании резерва на ремонт основных средств и порядок резервирования должны быть предусмотрены в учетной политике фирмы.

Создание резерва на обычный ремонт

Для того чтобы создать резерв, прежде всего нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него (это планируемая сумма расходов на ремонт основных средств). Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости.Основные средства, нуждающиеся в ремонте, а также планируемые суммы расходов указывают в смете на предстоящий ремонт. Этот документ можно оформить так:

УтверждаюРуководитель ООО «Дар»Смирнов /П.А. Смирнов/Смета затрат на ремонт на 2004 год5 января 2004 года
№ п/п	Наименование основного средства	Периодичность проведения ремонта, раз	Стоимость ремонта, руб.	Сумма расходов на ремонт, руб.(гр. 3 х гр. 4)
1	2	3	4	5
1	Транспортная линия в цехе:–замена подшипников	3	20 000	60 000
2	Помещение склада:– ремонт стеллажей	3	4000	12 000
3	Грузовой автомобиль ГАЗ 3307:– замена фар	2	2000	4000
Общая сумма планируемых затрат на ремонт				76 000

В бухгалтерском учете создание резерва на ремонт основных средств отражается следующей записью: Дебет 20 (23, 25, 26, 44…)Кредит 96 – сформирован резерв на ремонт основных средств.Порядок создания резерва в налоговом учете установлен в статье 324 Налогового кодекса.Сумма отчислений в резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.Совокупная стоимость основных средств определяется на начало календарного года, в котором создается резерв. Для этого нужно сложить первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, которые введены в эксплуатацию на начало года.Обратите внимание: основные средства, которые работали до 1 января 2002 года, учитываются по восстановительной стоимости. Ее определяют в соответствии пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.Заметим, что для целей налогообложения переоценка основных средств не должна превышать 30 процентов от восстановительной стоимости (для основных средств, числящихся на балансе фирмы на 1 января 2001 г.).

Пример

На балансе у ЗАО «Ритм» на 1 января 2001 года числится режущий станок стоимостью 25 000 руб. На 1 января 2002 года фирма провела переоценку основных средств. В результате стоимость станка выросла на 8000 руб.

В бухгалтерском учете новая стоимость станка составит 33 000 руб. (25 000 + 8000).

В налоговом учете она будет равна 32 500 руб., то есть

25 000 руб. ´ 30% = 7500 руб.;

25 000 + 7500 = 32 500 руб.

– конец примера –

Годовой норматив отчислений определяется так: – рассчитывается максимальная сумма резерва исходя из периодичности проведения ремонта и его сметной стоимости. Основанием для расчета служат график проведения ремонтных работ и сведения о техническом состоянии основных средств;– максимальная сумма резерва делится на совокупную стоимость основных средств на начало года и умножается на 100 процентов;Таким образом, годовая сумма отчислений в резерв равна произведению совокупной стоимости основных средств на норматив отчислений.Заметим, что сумма максимальных отчислений в резерв не должна быть больше средней величины фактических расходов на ремонт за три предыдущие года.Для получения квартальной величины резерва (для фирм, которые отчитываются поквартально) годовую величину разделите на четыре квартала. А для вычисления месячной суммы отчислений (для фирм, которые отчитываются ежемесячно) – на 12 месяцев. Отчисления в резерв списываются в затраты в последний день отчетного периода (квартал или месяц). Об этом говорится в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса.

Пример

Торговая фирма ООО «Лира» создает резерв на ремонт основных средств на 2004 год. Совокупная стоимость основных средств равна 2 500 000 рублей. Фирма планирует создать резерв на ремонт в размере 215 000 рублей. Налог на прибыль уплачивается ежеквартально.

За три предыдущих года фирма потратила на ремонт:

– в 2001 году – 115 000 рублей;

– в 2002 году – 170 000 рублей;

– в 2003 году – 210 000 рублей.

Сумма резерва не должна быть больше 165 000 рублей.

(115 000 + 170 000 + 210 000) : 3 = 165 000 руб.

Поэтому резерв создан только на сумму 165 000 руб., а не на 215 000 руб., как планировалось ранее.

Норматив отчислений в резерв равен:

165 000 руб. : 2 500 000 руб. ´ 100% = 6,6%.

Эта величина должна быть указана в учетной политике ООО «Лира» на 2004 год.

Квартальная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств равна:

2 500 000 руб. ´ 6,6% : 4 = 41 250 руб.

Бухгалтер ООО «Лира» отразил расчет резерва в налоговом регистре так:

Регистр расчета резерва на ремонт основных средств на 2004 год

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2004 года	Планируемая сумма резерва	Средняя величина фактических расходов на ремонтза 2001–2003 годы	Норматив отчислений	Величина резерва на 2004 год	Сумма ежеквартальных отчислений
2 500 000 руб.	215 000 руб.	165 000 руб.	6,6%	165 000 руб.	41 250 руб.

В конце каждого квартала бухгалтер фирмы должен сделать запись:

Дебет 44Кредит 96

– 41 250 руб. – сформирован резерв на ремонт основных средств.

– конец примера –

Использование резерва Фактические расходы на ремонт списывают за счет резерва. По мере осуществления ремонта фактические затраты списываются на уменьшение резерва:Дебет 96Кредит 10 (70, 69…) – списаны расходы на ремонт, проводимый собственными силами фирмы;Дебет 96Кредит 60 – списаны расходы на ремонт, произведенный подрядными организациями.Если затраты по итогам года превысят сумму резерва, то разница уменьшает облагаемую налогом прибыль и включается в состав прочих расходов на производство и реализацию. По итогам отчетных периодов прибыль будет уменьшаться только на сумму отчислений в резерв, даже если фактические затраты будут больше этой суммы.В том случае если резерв не будет полностью использован за год, то остаток включается во внереализационные доходы и облагается налогом на прибыль. Об этом говорится в пункте 7 статьи 250 Налогового кодекса.В бухгалтерском учете эта операция отражается записью:Дебет 96Кредит 91-1– неиспользованная часть резерва отнесена на внереализационные доходы.

Пример

ООО «Орфей» создала резерв на ремонт основных средств на 2003 год. Ремонт проводился по договору подряда. Ежеквартально ООО «Орфей» делает отчисления в резерв 41 250 руб. Фактические затраты на проведение ремонта составили:

– I квартал 2003 года – 42 000 рублей;

– II квартал 2003 года – 41 250 рублей;

– III квартал 2003 года – 40 000 рублей;

– IV квартал 2003 года – 40 000 рублей.

В I квартале затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (42 000 – 41 250). Эта сумма не уменьшает прибыль в I квартале.

За первое полугодие фирма потратила на ремонт 83 250 руб. (42 000 + 41 250) при накопленном резерве 82 500 руб. (41 250 + 41 250). Фактические затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (83 250 – 82 500). Эта сумма не уменьшает прибыль в первом полугодии.

За 9 месяцев фактические затраты на ремонт составили 123 250 руб. (83 250 + 40 000), накопленная сумма резерва равна 123 750 руб. (82 500 + 41 250). Фактические затраты на ремонт меньше резерва на 500 руб. (123 250 – 123 750). Но для налогообложения за 9 месяцев учитывают сумму резерва 123 750 руб.

По итогам года фирма затратила на ремонт 163 250 руб. (123 250 + 40 000), годовая сумма резерва равна 165 000 руб. (123 750 + 41 250). Фактические затраты на ремонт оказались меньше созданного резерва на 1750 руб. Эту разницу бухгалтер должен отнести на внереализационные доходы фирмы. Бухгалтер ООО «Орфей» отразил это в учете следующей проводкой:

Дебет 96Кредит 91-1

– 1750 руб. – включена в состав внереализационных расходов неиспользованная часть резерва.

По окончанию года бухгалтер должен составить налоговый регистр по учету фактических затрат на ремонт, а также налоговый регистр по учету резерва расходов на ремонт основных средств. Оформить эти документы можно следующим образом:

Регистр налогового учета фактических затрат на ремонт основных средств за 2003 год

№п/п	Наименование объекта основных средств	Инвентарный номер	Способ выполнения ремонтных работ	Сумма фактических затрат на ремонт за отчетный период
1	Производственная линия цеха	04459	Подрядный	163 250 руб.
1.1	в том числе по элементам затрат
	прочие затраты			163 250 руб.

Регистр налогового учета резерва на ремонт основных средств на 2003 год

2 Сумма фактических затрат на ремонт 163 250 3 Неиспользованная часть резерва 1750

Резерв на особо сложный и дорогой капитальный ремонт Иногда фирмам приходится ремонтировать офис, производственный цех и т. д. Эти затраты могут дополнительно уменьшить облагаемую налогом прибыль (за счет отчисления средств на такие капремонты в течение нескольких лет). Заметим, что ограничений по сумме такого резерва нет. Его создают на основании сметы и графика проведения и финансирования капитального ремонта. Отчисления равны сумме средств, которые приходятся на каждый год по этому графику. Остатки такого резерва не облагаются налогом на прибыль, если ремонт не закончен.Однако есть определенные условия для резервирования средств на такой вид ремонта:– ремонт будет проводиться больше года;– в предыдущих годах аналогичный ремонт не осуществлялся.Обратите внимание: толкования «особо сложный» и «дорогой» капитальный ремонт Налоговый кодекс не дает. Также неясно, сколько лет должно пройти с момента предыдущего ремонта. Поэтому до тех пор, пока налоговики не разъяснят эти вопросы, такой резерв лучше не создавать.

Т. А. Шубникова, эксперт АГ «РАДА»

Резерв на ремонт основных средств

Резерв на ремонт основных средств

Кулаева Налиана

Единовременно списывать расходы на ремонт основных средств могут себе позволить только небольшие фирмы. Организации, у которых имеется сложная структура основных средств, требующая, как правило, больших объемов ремонтных работ, предпочитают списывать расходы на ремонт равномерно.

Для того, чтобы в бухгалтерском учете избежать резких скачков себестоимости продукции (работ, услуг), можно пойти двумя путями:

по мере возникновения отражать затраты на ремонт в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно списывать на себестоимость в течение срока, установленного организацией;

использовать резерв на ремонт ОС, образованный путем равномерных ежемесячных отчислений.

В налоговом учете понятия «расходов будущих периодов» нет, поэтому использовать бухгалтерскую технологию списания в налоговом учете невозможно. Соответственно, чтобы избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом для равномерного списания ремонтных расходов целесообразно использовать именно метод списания за счет создаваемого резерва. Равномерность списания в данном случае достигается за счет того, что отчисления, которые производятся в резерв осуществляются организацией равномерно в течение определенного периода, а фактические затраты, осуществленные фирмой на ремонт основных средств покрываются за счет резерва.

Возможность создания различных видов резервов в бухгалтерском учете закреплена в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств .

Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт ОС используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений: дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ; данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов ОС; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв. При образовании резерва расходов на ремонт ОС в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм, зарезервированных на ремонт основных средств, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство - на сумму ежемесячных отчислений в резерв, определяемую как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта. Использование сумм резерва отражается проводками:

Д 96 - К 23 «Вспомогательное производство» (если ремонт выполняется силами вспомогательного производства);

Д 96 - К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций).

В конце отчетного года проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств и неиспользованные суммы сторнируются. Обратите внимание, что не сторнировать остаток резерва можно только в отношении длительных ремонтных работ. Если ремонт планируется закончить в следующем году, то остаток не сторнируется, а после окончания ремонтных работ отражается по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» в качестве прочих доходов.

Пример 1. Организация приняла решение о создании резерва на ремонт ОС в сумме 1 800 000 руб.

Рассчитаем размер ежемесячных отчислений в резерв. Он равен 150 000 руб./мес. (1 800 000 руб. : 12 мес.).

Фактически на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году затрачено 1 620 000 руб. Остаток резерва на конец года составил 180 000 руб. (1 800 000 руб. – 1 620 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

ежемесячно

Д 20 - К 96 - 150 000 руб. - начислена сумма резерва предстоящих расходов (в размере 1/12 части);

на момент проведения ремонта

Д 96 - К 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 1 620 000 руб. - отражены расходы на ремонт основных средств;

в конце года

Д 20 «Основное производство» - К 96 - 180 000 руб. - отражена неиспользованная сумма резерва.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно, т.е. фактические расходы на ремонт превышают его размер. Например, если ежемесячно в резерв отчисляется 10 000 руб., то ремонт стоимостью 85 000 руб., проведенный в июне месяце, списать за счет резерва не получится, поскольку сумма его составит лишь 60 000 руб. (10 000 руб./мес. х 6 мес.). Как в этом случае поступить? По мнению автора, сумма затрат, не покрываемая за счет образованного резерва должна сначала учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списываться за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт списывается на расходы.

В налоговом учете затраты на ремонт основных средств относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Порядок списания ремонтных расходов урегулирован ст. 260 НК РФ. Указанная статья предусматривает два способа их списания:

• затраты на ремонт в качестве прочих расходов признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в фактическом размере (п. 1 ст. 260 НК РФ);
• за счет резерва на ремонт основных средств, созданного в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Кодекса (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Выбранный вариант организация закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (письмо от 31 мая 2007 г. №03-03-06/1/351). Имейте в виду, что создавать различные виды резервов в налоговом учете имеют право только налогоплательщики, использующие метод начисления. Как указано в ст. 324 НК РФ, в случае, если организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, сумма понесенных на ремонт затрат списывается только за счет указанного резерва.

Кроме того, налогоплательщик не может одновременно создавать в целях налогообложения резерв под предстоящие ремонты для особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам ОС. Порядок расчета отчислений на обычный (текущий) ремонт и сложный (капитальный) ремонт разный. Отчисления на сложные виды ремонта накапливаются в течение нескольких лет. В отличие от резерва на обычный ремонт неизрасходованная в конце года сумма резерва на сложный ремонт не восстанавливается (письмо Минфина России от 19 июля 2006 г. № 03-03-04/1/588).

В аналитическом учете организация формирует сумму расходов на ремонт ОС с учетом всех расходов, включая:

• стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
• суммы оплаты труда работников, проводящих ремонт;
• прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами;
• затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых им самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов ОС, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений исходя из периодичности ремонта объектов ОС, частоты замены их элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.

Обратите внимание: предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Поэтому воспользоваться возможностью создания резерва сможет лишь тот налогоплательщик, у которого имеется такая информация. Следовательно, вновь созданные организации будут вынуждены при списании расходов на ремонт руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ (письмо Минфина России от 17января 2007 г. №03-03-06/1/9).

Если средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств накапливаются в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт может быть увеличен на сумму отчислений, приходящуюся на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта (при условии, что в предыдущих налоговых периодах ремонта не проводилось). Отчисления в резерв списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если сумма фактических затрат на ремонт ОС в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов в последний день налогового периода. Если на эту дату имеется неизрасходованная сумма резерва, она включается в состав доходов налогоплательщика (письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. №03-03-06/1/184). Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и графиком проведения капитальных ремонтов ОС средства для финансирования указанного ремонта накапливаются в течение более одного налогового периода, остаток таких средств на конец налогового периода в состав доходов для целей налогообложения не включается.

Имейте в виду, что налогоплательщик, выполняющий виды деятельности, по которым в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговая база исчисляется отдельно, аналитический учет расходов на ремонт ОС для целей налогообложения также ведет раздельно по видам деятельности (производств).

Отметим несколько особо важных моментов. Пункт 2 ст. 274 НК РФ предусматривает обязательное ведение раздельного учета сумм доходов и расходов по операциям, для которых гл. 25 предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков (например, деятельность обслуживающих производств и хозяйств, операции по НИОКР). Следовательно, расходы на ремонт основных средств, используемых в таких операциях, учитываются отдельно и не принимаются во внимание при создании резерва расходов на предстоящий ремонт основных средств.

Итак, чтобы сформировать резерв, организация должна иметь следующие данные:

• первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
• средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года;
• график проведения «обычных» ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
• сметная стоимость указанных ремонтов;
• перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
• график проведения особо сложных и дорогих видов ремонтов;
• сметная стоимость особо сложных и дорогих видов ремонтных работ.

На начало налогового периода должна быть сформирована смета текущих капитальных ремонтов. Полученная по данной смете сумма сравнивается с суммой фактических затрат на проведение таких ремонтов за предыдущие три года, деленной на три. Меньшая из сравниваемых сумм признается предельным размером отчислений в резерв предстоящих расходов на проведение текущего капитального ремонта.

При наличии основного средства, по которому необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, предельный размер отчислений в резерв увеличивается. Размер дополнительных отчислений рассчитывается исходя из общей суммы ремонта по такому объекту ОС, поделенной на количество лет, между которыми производится ремонт. Именно такая точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 15.02.2006 года №03-03-02/34. Однако, по мнению автора, с таким подходом можно и не согласиться, на основании следующего.

Анализ статьи 324 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что в ней речь идет о равномерности списания отчислений по формированию резерва предстоящих расходов на сложный ремонт основных средств именно внутри налогового периода, а порядок списания данных расходов между налоговыми периодами законодательно не установлен.

Как следует из статьи 313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Поэтому на основании статьи 272 НК РФ организация вправе самостоятельно определить порядок отчислений в резерв на ремонт сложных и дорогостоящих основных средств между налоговыми периодами, прописав данный порядок в учетной политике для целей налогообложения. Однако этот подход может вызвать претензии со стороны проверяющих органов. Тем же, кто не готов к спору по данному вопросу, советуем воспользоваться точкой зрения Минфина РФ.

Рассчитанную сумму отчислений организация равномерно включает в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода. Иначе говоря, если отчетный период по налогу на прибыль у налогоплательщика - месяц, то в составе расходов он ежемесячно будет учитывать 1\12 предельной суммы отчислений, а если квартал, то 1\4. Отчисления в резерв списываются на расходы на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

По окончании налогового периода налогоплательщик обязательно сравнивает фактические затраты на ремонт с величиной соответствующей части резерва (учет расходов на особо сложные виды и дорогие виды ремонтов ведется раздельно). Если фактические расходы на особые виды ремонта не превысили сумму отчислений в резерв, то данная часть резерва не восстанавливается (если по установленному графику такие работы еще не завершены).

Иначе дело обстоит с той частью резерва, которая предназначена для «обычных» ремонтов. Сумма превышения величины резерва, сформированного под расходы на текущие и недорогие виды ремонта, над фактическими расходами в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, т.е. включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода (п. 2 ст. 324 и п. 7 ст. 250 НК РФ). Если созданного резерва не хватило, чтобы покрыть все фактические расходы организации на ремонт, то сумма перерасхода включается в состав прочих расходов (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Организация в 2007 г. принимает решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств. Совокупная стоимость объектов основных средств по данным налогового учета на 01.01.2007 составляет 25 000 000 рублей. За три года, предшествовавшие созданию резерва, организация израсходовала на ремонт 1 800 000 руб. Имеется график проведения ремонтов и смета, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2007 г. составит 800 000 руб.

Определим предельный размер отчислений в резерв. Средняя величина фактических расходов на ремонт составит 600 000 руб. (1 800 000 руб. : 3). Сравним ее со стоимостью предполагаемых ремонтных работ по смете. Меньшая из них - 600 000 руб., исходя из нее и определяется предельный норматив отчислений:

(600 000:25 000 000) х 100% = 2,4%

Организация уплачивает налог на прибыль ежемесячно, следовательно, на последнее число каждого месяца в расходы нужно включить (25 000 000 х 2,4%) : 12 мес. = 50 000 рублей.

В этом же налоговом периоде организация предполагает начать накопление средств для особо сложного капитального ремонта объекта ОС, в связи с чем, предельная сумма отчислений в резерв может быть увеличена. Учетной политикой организации закреплено, что отчисления в резерв на ремонт сложных и дорогостоящих основных средств распределяются между налоговыми периодами равномерно.

Рассчитаем сумму дополнительных отчислений в резерв. Согласно технической документации данное основное средство должно ремонтироваться раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта - 12 000 000 руб. Следовательно, сумма дополнительных отчислений на 2007 г. равна 2 400 000 руб. (12 000 000 руб. : 5).

Таким образом, в 2007 г. налогоплательщик вправе создать резерв в размере 3 000 000 руб. (600 000 руб. + 2 400 000 руб.).

Тогда сумма ежемесячных отчислений в резерв (с учетом особо сложного ремонта) составит 250 000 рублей.

Предположим, что в течение 2007 г. расходы на текущий ремонт составили 820 000 руб., а особо сложного ремонта объекта ОС не проводилось. Сумма резерва по дорогостоящему ремонту (2 400 000 руб.) не восстанавливается. В отношении обычного ремонта у организации произошло превышение реальных сумм затрат над зарезервированными. Разница в сумме 220 000 руб. (820 000 руб. – 600 000 руб.) относится к прочим расходам.

Как видим, порядок формирования резерва на ремонт основных средств четко прописан только для налогового учета (ст. 324 НК РФ). Для бухгалтерского учета таких четких правил, законодатели не предусмотрели. Поэтому в учетной политике для целей бухгалтерского учета, организации, по мнению автора, стоит указать порядок, который действует в налоговом учете.

Но прежде чем утвердить учетную политику, организация должна определиться, выгодно ли ей создавать такой резерв? Ведь, как уже упоминалось, если организация его сформировала, в течение года все расходы на ремонт ОС придется списывать лишь за счет резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ). Таким образом, если ремонт обойдется дороже, разницу между истраченной суммой и резервом в текущем периоде из налогооблагаемой прибыли налогоплательщик исключить не сможет. Придется подождать до конца года и сделать это 31 декабря. Если же на конец года часть резерва останется неиспользованной, то в налоговом учете ее надо будет включить во внереализационные доходы.

Итак, под дорогостоящий ремонт, планируемый в начале года, резерв лучше не создавать. Выгоднее списывать ремонтные затраты «по факту». Если же ремонт предполагается провести ближе к концу года, создание резерва оправданно с точки зрения увеличения расходной части в течение налогового периода (года) и оптимизации авансовых платежей по налогу на прибыль.