Расчетный метод доначисления налогов. Могут ли налоговые органы определять суммы налогов расчетным путем? Какие ваши доказательства
Подпункт 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к числу полномочий налоговых органов относит право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем. Там сказано следующее: «Налоговые органы вправе: <…> определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги»
Этой норме корреспондирует норма п. 7 ст. 166 НК РФ, в соответствии с которой в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что эта специальная норма устанавливает иной перечень условий, при наличии которых у налогового органа возникает соответствующее право. Таким образом, имеет место коллизия между нормами части первой и части второй НК РФ.
В каких случаях к НДС можно применить расчетный метод
На первый взгляд представляется, что использование положений подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ допускается в отношении всех налогов, за исключением НДС, поскольку применительно к последнему действует специальная норма. Значит, доначисление расчетным методом НДС возможно исключительно в случае отсутствия бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения и невозможно, например, в ситуации, при которой имеют место претензии со стороны налогового органа к порядку ведения бухгалтерского учета.
Подобное толкование позволило бы значительно уменьшить случаи доначисления налогов с использованием расчетного метода, заведомо влекущего негативные последствия для организаций и предпринимателей. Ведь анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что в большинстве случаев налогоплательщик располагает документами бухгалтерского учета, а претензии налогового органа сводятся только к порядку их оформления.
Между тем правоприменительная практика признает допустимость применения расчетного метода при доначислении НДС даже при наличии у налогоплательщика документов бухгалтерского учета.
Пример.
ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 29.07.2010 по делу № А10-2432/2009 признал правомерным применение расчетного метода в целях доначисления НДС в ситуации, при которой предприниматель представил первичные документы.
Ряд других судов, оценивая правильность доначисления НДС, применяли нормы подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
В рассматриваемом случае налоговые органы анализируют состав и содержание первичных документов бухгалтерского учета, взаимоотношения между налогоплательщиком и его контрагентами (особенно в контексте недобросовестности последних) и включают эти ситуации в понятие «ведение учета с нарушением установленного порядка».
Доказать незаконность решения налогового органа о доначислении налогоплательщику НДС расчетным методом в такой ситуации можно следующим путем. Необходимо настаивать на том, что расчетный метод может применяться исключительно при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения.
С позиции юридической техники введение в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ отдельной нормы о применении расчетного метода (при существовании подобной нормы в общей части настоящего Кодекса) имеет своей целью конкретизацию случаев, при которых именно НДС может быть исчислен расчетным путем. Правовой основой этой позиции являются:
— общий принцип законодательного регулирования, в соответствии с которым при противоречии между общей (подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) и специальной нормами (п. 7 ст. 166 НК РФ) приоритет имеет специальная норма;
— положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Но как же быть с судебной практикой? И в том числе с приведенными выше примерами?
Важно понимать, что отсутствие положительной (для налогоплательщика) судебной практики не свидетельствует о невозможности ее формирования.
Есть и еще один способ доказать неправоту налоговых органов — утверждение о том, что отсутствие бухгалтерского учета представляет собой физическое отсутствие соответствующих документов и сведений, а вовсе не наличие в первичных документов таких недостатков, которые позволяют налоговому органу считать эти документы не соответствующими требованиям законодательства, а значит, отсутствующими. И этот вывод вполне согласуется с подходами, сформированными судебной практикой.
На основании каких сведений можно определить сумму налога
Подпункт 7 п. 1 ст. 31 и п. 7 ст. 166 НК РФ связывают применение расчетного метода с использованием имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Что законодатель понимает под информацией о самом налогоплательщике?
В первую очередь, налоговый орган может располагать теми сведениями о хозяйственной деятельности налогоплательщика (за проверяемый период), которые были представлены самим налогоплательщиком ранее. Например, налоги доначислены по результатам выездной проверки, а налогоплательщик в более ранние периоды представлял налоговые декларации, которые становились предметом камеральных налоговых проверок.
Если по результатам такой камеральной проверки был сделан вывод об отсутствии нарушений налогового законодательства, он может стать допустимым [по смыслу ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ)] доказательством правильности тех результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика, которые были заявлены в соответствующих декларациях. Кроме того, этот вывод может быть положен в основу расчетов, проводимых налоговым органом в ходе мероприятий выездной налоговой проверки. Между тем анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что налоговые органы, применяя расчетный метод, не используют данные камеральных налоговых проверок.
Пример .
ВАС РФ в определении от 06.08.2009 № ВАС-9758/09 указал на то, что при расчете налога на прибыль налоговой инспекцией необоснованно не были учтены данные камеральных налоговых проверок.
ФАС Поволжского округа в постановлении от 08.07.2010 по делу № А55-26230/2009 сделал следующий вывод: налоговый орган в нарушение нормы подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки не использовал информацию о налогоплательщике и первичные документы, имеющиеся в налоговом органе, полученные при проведении камеральной налоговой проверки.
ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 20.07.2010 по делу № А32-56996/2010-11/1276, направляя дело на новое рассмотрение, указал следующее: суд первой инстанции безосновательно не исследовал вопрос о наличии (отсутствии) у налогового органа доказательств, свидетельствующих об основаниях налоговых вычетов по результатам камеральных налоговых проверок за спорные налоговые периоды.
Сослаться на то, что при применении расчетного метода налоговый орган должен использовать результаты камеральных проверок, можно в ситуации, при которой нет возможности обосновать неправомерность самого использования расчетного метода (а значит, защита прав налогоплательщика должна идти по пути уменьшения сумм налогов, исчисленных расчетным путем).
Анализ правоприменительной практики позволяет сделать вывод, что сами налоговые органы под информацией о налогоплательщике понимают нечто совсем иное, а именно сведения о хозяйственной деятельности проверяемого лица, которые получены у третьих лиц, и прежде всего, у банков — информацию о движении денежных средств по расчетным счетам.
Определяя налоговую базу расчетным методом, налоговый орган устанавливает только сумму денежных средств, полученных налогоплательщиком за конкретный период, но не исключает из нее сумму расходов, которые не могут быть подтверждены. Однако судебная практика исходит из того, что определение налоговой базы только на основании сведений о поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика без учета его расходов не соответствует требованиям подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ о расчетном методе.
Данный подход в полной мере соответствует правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 05.07.2005 № 301-О: сам по себе расчетный путь исчисления налогов не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков лишь при обоснованном его применении. Между тем, очевидно, что включение в налоговую базу всей суммы денежных средств, полученных налогоплательщиком, без учета понесенных им расходов противоречит принципам справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, что свидетельствует о неправомерности подобной трактовки расчетного метода.
Таким образом, решение налогового органа о доначислении налогов расчетным методом, основанное исключительно на суммировании поступлений денежных средств на расчетный счет налогоплательщика, не соответствует НК РФ.
Сведения об аналогичных налогоплательщиках
Зачастую налоговые органы не ограничиваются исследованием лишь расчетных счетов налогоплательщика, но стараются найти сопоставимые организации и получить информацию об их финансово-хозяйственной деятельности, чтобы распространить эти сведения на проверяемое лицо. В связи с этим особое внимание читателям журнала следует уделять определению круга иных аналогичных налогоплательщиков, сведения о хозяйственной деятельности которых могут послужить основанием для доначисления налогов расчетным методом.
Обобщение судебной практики позволяет выделить критерии, на соответствие которым должны быть проверены организации, чтобы их можно было признать аналогичными налогоплательщиками.
Прежде всего таким критерием является идентичность и однородность вида хозяйственной деятельности организаций. При этом однородность хозяйственной деятельности может быть обоснована через характеристику однородности производимых компаниями товаров, оказываемых ими услуг.
Представляется, что большое значение имеют также географические границы, в которых действуют организации, результаты хозяйственной деятельности которых подлежат сравнению. Очевидно, что зачастую себестоимость товаров обусловлена стоимостью транспортировки сырья и готовой продукции, наличием в соответствующей местности квалифицированных специалистов. При таких обстоятельствах можно считать обоснованным использование в качестве объекта для сравнения организации, действующей в том же регионе, что и проверяемый налогоплательщик.
В иных случаях налогоплательщик имеет возможность оспаривать размер доначисленных налогов в связи с несопоставимостью объектов сравнения. В судебной практике применяется подход, в соответствии с которым использование данных о налогоплательщиках, действующих в других регионах, обусловлено отсутствием сопоставимой компании в регионе деятельности проверяемого налогоплательщика.
В такой ситуации налоговый орган, реализуя обязанность по доказыванию, возложенную на него ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ, в первую очередь должен доказать тот факт, что в регионе деятельности проверяемого лица отсутствовали сопоставимые компании, а затем доказать, что условия финансово-хозяйственной деятельности сравниваемых организаций сопоставимы. В противном случае налогоплательщик имеет возможность утверждать, что использование при расчетном методе несопоставимых организаций привело к неправомерному доначислению налогов.
Читатели журнала должны также обращать внимание на то, что само по себе осуществление другой компанией вида деятельности, аналогичного проверяемому лицу, не является достаточным доказательством для признания этих налогоплательщиков аналогичными. Конкретизирующими условиями являются сведения о номенклатуре производимых изделий, численности этих организаций, показателях производственных мощностей и выручки, показателях рентабельности.
Наконец, при оценке правомерности решения налогового органа обязательной проверке подлежит само описание налоговым органом обстоятельств, в связи с наличием которых он счел налогоплательщиков аналогичными друг другу. Если такая мотивировка отсутствует в решении, налогоплательщик при его оспаривании может ссылаться на формальное несоответствие требованиям НК РФ.
Вышеприведенное свидетельствует о том, что обоснование неправомерности решения о доначислении налогов расчетным методом может идти в том числе по пути признания неверного выбора налоговым органом объекта для сравнения.
Отсутствие сведений об иных налогоплательщиках
На практике встречаются ситуации, при которых налоговые органы, применяя расчетный метод, вообще не используют сведения об иных аналогичных налогоплательщиках, мотивируя это отсутствием соответствующих налогоплательщиков. Представляется, что подобный способ доначисления налогов является неправомерным, поскольку нивелирует правовую природу расчетного метода.
В большинстве своем суды кассационной инстанции, давая оценку подобным ситуациям, признают решения налоговых органов недействительными, указывая на то, что необходимость применения данных об аналогичных налогоплательщиках является обязанностью, а не правом налогового органа.
Более того, отсутствие сведений об иных налогоплательщиках является безусловным основанием для признания неправомерным применения расчетного метода, а на налоговый орган возлагается обязанность по доказыванию факта исследования рынка соответствующего товара с целью выявления аналогичных компаний.
Пример .
Коллегия судей ВАС РФ указала следующее: опровергая доводы налоговой инспекции о невозможности произвести расчет налога по причине отсутствия у налогового органа данных об аналогичных налогоплательщиках, суд правильно исходил из того, что в обоснование этого налоговым органом не был представлено доказательств исследования вопроса о наличии или отсутствии на рынке города Набережные Челны аналогичных налогоплательщиков.
При доначислении налогов расчетным путем налоговый орган не может использовать различные способы определения налоговой базы налогоплательщика: частично — в соответствии с представленными им документами, а частично — на основании сравнения финансовых показателей проверяемого лица и иных аналогичных компаний.
Выводы
Мотивы налогоплательщика при оспаривании решения налогового органа о доначислении налогов расчетным путем могут быть сведены к доказыванию того факта, что налоговый орган не имел права на использование расчетного метода. Если же обосновать эту позицию невозможно — то к утверждению о том, что налоговый орган избрал неверный объект для сравнения, а это, в свою очередь, привело к неправомерному доначислению налогов и нарушению прав налогоплательщика.
Такой был сделан в том числе в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.04.2010 по делу № А27-10595/2009.
Как показывает практика, налоговые органы очень благожелательно относятся к расчетному методу при непредставлении налогоплательщиком требуемых документов или когда налогоплательщик слишком медлит с представлением таких документов.
Федеральная налоговая служба Приказом от 10.05.12 №ММВ-7-2/ внесла изменения в Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок (утв. Приказом ФНС России от 30.05.07 №ММ-3-06/). В этом документе содержатся 12 критериев, на которые инспекторы ориентируются при выборе кандидатов на выездные проверки. Налоговое ведомство также дополнила пятый критерий - выплата среднемесячной зарплаты на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ - новыми требованиями (Приказ ФНС России от 10.05.12 №ММВ-7-2/). Теперь при выборе объектов для проведения выездных проверок инспекция должна учитывать:- информацию, поступающую при рассмотрении жалоб и заявлений граждан, юридических лиц, ИП, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате зарплаты в конвертах;
- информацию о неоформлении или оформлении с нарушением установленного порядка трудовых отношений;
- иную аналогичную информацию.
- наличие информации об уничтожении, порче документов и т. п.;
- необеспечение сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления, уплаты и удержания налогов:
- необеспечение восстановления данных учета и документов в случае их утраты в результате форс-мажорных обстоятельств (пожара, наводнения, землятресения, взрыва и пр.).
Три дополнительных случая применения расчетного метода
Помимо случая непредставления документов, налоговые органы могут применить расчетный метод в следующих случаях (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ):- при отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру или обследованию помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
- ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
- отсутствия учета доходов и расходов, объектов налогообложения.
Утрата документов
Утрата документов не является основанием для применения расчетного метода. Случается, что налогоплательщик утратил первичные документы, но у него сохранились данные налогового и бухгалтерского учета. Если проверка уже назначена и выставлено требование о представлении документов, инспекторы могут применить расчетный метод, только когда компания не представит документы в течение двух месяцев. Если организация успеет восстановить документы и подать их в указанный срок, то налоговая служба не вправе определить сумму налогов расчетным путем. Это следует из положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.Отсутствие налогового или бухгалтерского учета при наличии первичных документов
По мнению некоторых судов, отсутствие налогового или бухгалтерского учета при наличии первичных документов также не могут служить основанием для применения расчетного метода. Ведь в таком случае на основании первичных документов можно достоверно определить налоговые обязанности налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.11 №Ф09-6531/11). Однако в данном случае в этом деле на отсутствии оснований для применения расчетного метода настаивала именно налоговая инспекция. Таким образом, не исключено, что, если в аналогичной ситуации налоговая служба воспользуются правом на расчетное доначисление налогов, суд их поддержит. Ведь такое основание для применения расчетного метода, как отсутствие учета, четко прописано в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.Искажение налога на прибыль
В настоящее время наблюдается распространенная ситуация, заключающаяся в том, что причиной для доначисления налога на прибыль стали необоснованные уменьшения налоговой базы на расходы, произведенные по операциям с недобросовестным поставщиком. Основание - недостоверность первичных документов, подтверждающих данные операции. Доказательства стандартные: регистрация контрагента по адресу "массовой регистрации", отсутствие у него основных средств и персонала, отрицание лицами, числящимися руководителями контрагента, наличия хозяйственных отношений с налогоплательщиком. Суды нередко соглашаются с выводами инспекции о невозможности ведения поставщиком хозяйственной деятельности и недостоверности информации, содержащейся в представленных документах. При этом в вину налогоплательщика ставится непроявление необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента. Судебные инстанции отмечают следующее:- инспекции не ставят под сомнение факт приобретения товара в объемах, которые обеспечивают потребность в сырье для производства готовой продукции. Во многих случаях, в проверяемые периоды поставщик являлся единственным поставщиком спорной продукции;
- из положений п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 №53 и п. 1 ст. 247 НК РФ следует, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Доначисление НДФЛ
Некоторые суды занимают позицию, что расчетный метод в принципе не может быть применен для исчисления НДФЛ, удерживаемого с работников. В частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 06.04.11 №КА-А40/2505-11 отметил, что возможность использования расчетного метода установлена лишь для определения сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Учитывая это, суд признал доначисление НДФЛ на сумму "конвертных" зарплат неправомерным. Кроме того, в данном деле налоговой службой установлено, что налогоплательщик выплачивал зарплату отдельным сотрудникам в конвертах на основании их опроса. Однако суды посчитали данные свидетельские показания противоречивыми. В другом деле суд указал на ошибочность доводов инспекции о том, что зарплата всем сотрудникам выплачивалась в конвертах. Дело в том, что доводы были основаны на противоречивых показаниях некоторых сотрудников. Также суд отметил, что применение расчетного метода в данной ситуации неправомерно, поскольку оно возможно только при отсутствии учета или его ведении с нарушением установленного порядка (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.09 по делу №А12-12521/2008). Вместе с тем арбитражная практика в отношении налоговых агентов достаточно противоречива, и в ней имеются противоположные решения. Так, некоторые судьи при доказанности выплаты зарплаты в конвертах считают вполне обоснованным применение проверяющими расчетного метода исчисления НДФЛ (Постановления ФАС Поволжского от 26.02.08 по делу №А72-933/2007 и Уральского от 18.01.07 №Ф09-11893/06-С2 округов). Известно, что налоговые органы могут предъявить претензии относительно выплаты зарплат в конвертах и без ссылки на применение расчетного метода. Например, на основании проведенных опросов или изъятых платежных ведомостей. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 18.01.12 по делу №А40-71623/10-111-46 признано законным начисление пеней и штрафов по НДФЛ (сам налог не доначислялся, поскольку опрошенные лица на момент проведения проверки не являлись работниками налогоплательщика). В данном деле доначисления производились только в отношении тех работников, которые в ходе опроса подтвердили выплату "серых" зарплат. Однако многие суды считают, что показания свидетелей, в которых указаны приблизительные суммы, не являются доказательством выплаты "теневых" зарплат (Постановления ФАС Московского от 24.12.10 №КА-А41/16297-10, Центрального от 24.08+.2011 по делу №А35-10558/2010 и Поволжского от 12.08.11 по делу №А12-21588/2010 округов). К такому доказательству, как изъятые платежные ведомости или расходные кассовые ордера на выплату "серых" зарплат, суды также относятся неоднозначно. Некоторые из них признают претензии налоговых органов, основанные на таких документах, обоснованными (Постановления ФАС Волго-Вятского от 24.03.11 по делу №А38-1216/2010 и Уральского от 13.01.10 №Ф09-10761/09-С2 округов). Другие суды по различным причинам не принимают подобные доказательства. В частности, изъятые платежные ведомости не подписаны самими работниками или нельзя определить, что они относятся к данному работодателю, документы не содержат обязательных реквизитов, нарушена процедура выемки и тому подобное.Отношение налогоплательщиков к расчетному методу
В подпункте 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не прописано, с помощью каких методик определяются налоги при расчетном методе. Поэтому компании часто пытаются оспорить доначисленные им суммы. Особенно спорны вопросы о том, какие налогоплательщики являются аналогичными по отношению к проверяемому. В НК РФ такие критерии не прописаны и в каждом конкретном случае оцениваются судом как обоснованные или нет. В основном это:- вид деятельности (Постановления ФАС Московского от 15.11.11 по делу №А40-12001/11-7545 и Уральского от 26.04.11 №Ф09-2207/11-С3 округов);
- место осуществления деятельности (Постановление ФАС Московского округа от 15.11.11 по делу №А40-12001/11-7545);
- средняя численность персонала (Постановления ФАС Московского от 15.11.11 по делу №А40-12001/11-7545 и Восточно-Сибирского от 17.04.12 по делу №А58-1933/2011 округов);
- размер доходов от реализации для целей налогообложения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.12 по делу №А58-1933/2011);
- режим работы (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.12 по делу №А58-1933/2011);
- реализация одного вида товаров (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.12 по делу №А22-663/2011).
Исчисление доходов и расходов расчетным методом
Необходимость определять расчетным методом сумму произведенных затрат следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.11 №1621/11. В данном деле, ставшем прецедентом, основанием для привлечения к налоговой ответственности стало непредставление обществом большей части документов. Причем расчетный метод сотрудники налогового органа применять не стали. Вместо этого сумму налога на прибыль они рассчитали, не признав в учете все произведенные за спорный период расходы. В итоге налог был определен путем умножения полученных компанией доходов (а не прибыли, как это было необходимо) на налоговую ставку. По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля суммы недоимки все же скорректировали выборочным методом: налоговый орган признал суммы расходов по тем контрагентам, от которых в ходе встречных проверок были получены документы. Решение по итогам выездной проверки общество обжаловало в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, а затем в арбитражный суд. Однако ни управление ФНС России, ни суды первой, апелляционной и кассационной инстанций не усмотрели нарушений в действиях налогового органа и по этой причине в отмене принятого решения отказали. В то же время Президиум ВАС РФ указал, что частичное представление налогоплательщиком истребованных документов не освобождает инспекцию от применения расчетного метода определения суммы налогов. А расчет налога на прибыль, произведенный без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации, неправомерен.Невозможность определения вычетов по НДС расчетным методом
ВАС РФ указал, что в Налоговом кодексе РФ предусмотрена возможность исчисления расчетным путем суммы НДС, подлежащей уплате. Так, согласно п. 7 ст. 166 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения инспекторы имеют право исчислить суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Однако поскольку сумма вычетов не влияет на определение налоговой базы по НДС, то и расчетный метод в отношении вычетов применять нельзя (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.11 №14473/10, от 09.11.10 №6961/10 и от 30.10.07 №8686/07). Кроме того, ВАС РФ напомнил, что обязанность документально подтвердить свое право на вычет по НДС лежит на налогоплательщике. А если первичные документы утрачены, то подтверждающими документами могут быть копии счетов-фактур и других документов, из которых видна сумма НДС, предъявленная к оплате контрагентами. Таким образом, при отсутствии необходимых первичных документов работники налоговой службы наверняка откажут в вычете полностью. Причем в этом случае они вправе не использовать как данные об аналогичных налогоплательщиках (то есть расчетный метод), так и материалы встречных проверок. Хотя имеются случаи, когда право на вычет инспекторы подтверждали на основании именно таких материалов (например, Постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.11 №1621/11 и от 30.10.07 №8686/07). Следовательно, организации, утратившей документы, в первую очередь нужно позаботиться о восстановлении документов, подтверждающих право на вычет НДС. Например, запросить их копии у контрагентов. Даже если организация не успеет сделать это во время проверки или до вынесения налоговой службой решения, восстановленные документы может принять суд. Такой вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.11 №1621/11, в котором указано следующее. Если в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган, и направляет их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела.О. П. Гришина
Статьей 31 НК РФ налоговому органу предоставлена возможность определять налоговые обязательства проверяемых лиц при помощи расчетного метода. Однако применение этого метода на практике нередко приводит к спорам с контролерами не только в части обоснованности его использования для исчисления размера налоговых платежей как такового, но и в части того, на основании каких показателей было произведено доначисление налогов. Полагаем, данная картина во многом обусловлена несовершенством налогового законодательства в части механизма реализации налоговым органом расчетного метода.
Кроме того, в последних решениях служители Фемиды дали рассматриваемой норме расширительное толкование. Суть его состоит в том, что использование расчетного метода. это не только право налогового органа, но и в ряде случаев (в том числе при наличии оснований, не предусмотренных ст. 31 НК РФ) обязанность, которой он не может пренебрегать.
Сущность расчетного метода и показания к его применению
Действующим налоговым законодательством установлено два способа исчисления налоговых платежей. Приоритетным по праву является прямой способ, при котором налоговая база определяется исходя из фактических и документально подтвержденных формирующих ее показателей (ст. 53, 54 НК РФ). Второй способ. расчетный, при котором для исчисления налоговых обязательств используются особые правила. При этом достоверно налоги могут быть исчислены только при надлежащих организации и оформлении учета доходов и расходов налогоплательщика, то есть при прямом методе. Достоверное исчисление сумм налоговых платежей при применении расчетного метода невозможно по объективным причинам: применение данного метода предполагает определение налогов с большой степенью вероятности, поскольку основано оно, как правило, на неких усредненных показателях. В этом и заключается сущность расчетного метода.
В соответствии с п. 1 ст. 52 НК РФ размер налоговых обязательств при прямом способе налогоплательщик (налоговый агент) определяет самостоятельно. Расчетным способом вправе воспользоваться исключительно налоговые органы. Например, п. 7 ст. 166 НК РФ установлено право контролеров исчислять НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам в случае отсутствия у плательщика этого налога бухгалтерского учета или учета объектов обложения.
Однако общие принципы данного метода
сформулированы все таки в положениях ч. 1 НК РФ.
Так, в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ сказано, что
налоговый орган вправе определять расчетным
путем суммы налогов, подлежащие уплате
налогоплательщиком в бюджетную систему РФ. Этим
же подпунктом определены три основания, которые
разрешают контролерам воспользоваться данным
способом. В частности, применять расчетный
способ инспекторы вправе, только если
налогоплательщик:
- отказал должностным лицам налогового органа в
осмотре производственных, складских, торговых и
иных помещений и территорий, используемых для
извлечения дохода либо связанных с содержанием
объектов налогообложения;
- более двух месяцев не представлял налоговому
органу документы, необходимые для расчета
налогов.
Президиум ВАС в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11 подчеркнул, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.
Вместе с тем спустя уже полгода коллегия судей
ВАС в Определении от 29.02.2012 N ВАС-2021/12,
отказывая в передаче дела в Президиум ВАС для
пересмотра в порядке надзора, отметила, что в
случае отсутствия у налогоплательщика не всех, а
только части документов, подтверждающих
понесенные расходы, положения названной нормы
применению не подлежат и обязанности по
определению расходов расчетным путем у
налогового органа не возникает;
- не вел учет доходов и расходов, объектов
налогообложения или вел его с такими нарушениями
установленного порядка, что исчислить налоги
невозможно.
Обращаем ваше внимание, что перечень оснований для применения расчетного способа, приведенный в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, является исчерпывающим (закрытым), использовать иные основания Налоговым кодексом не разрешено. В Определении КС РФ от 05.07.2005 N 301 О отмечено, что исчисление сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем не должно иметь произвольных оснований и должно быть обусловлено неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Более того, в случае возникновения спорных ситуаций именно налоговый орган должен доказать обоснованность применения расчетного метода.
В упомянутом постановлении КС РФ также подчеркнул, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения. всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Как указали судьи КС РФ, с одной стороны, использование расчетного метода обеспечивает безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких либо обстоятельств (отсутствие первичных документов), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.
Иными словами, сам факт возможности определения налоговых обязательств расчетным способом не противоречит ни Конституции РФ (в частности, ст. 57), ни основным принципам налогообложения (ст. 3 НК РФ). Поэтому расчетный путь исчисления налогов как таковой при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков (см. Постановление ФАС СКО от 30.01.2012 N А53-19232/2010). Действительно, при отсутствии первичных документов налоговому органу (проводящему мероприятие налогового контроля в отношении проверяемого лица) не представляется возможности проверить не только обоснованность заявленных этим лицом расходов и налоговых вычетов, но и правильность исчисления облагаемой базы по тому или иному налогу. Поэтому применение расчетного метода для определения налоговых обязательств в такой ситуации, очевидно, вполне оправданно.
Вместе с тем отсутствие детального (подробного) порядка использования расчетного метода для целей налогообложения (изначально являющегося приблизительным) зачастую приводит к злоупотреблениям со стороны контролирующих органов и ущемлению прав налогоплательщиков по защите своих интересов. Полагаем, излишне говорить о том, что, помимо законодательного закрепления возможности применения расчетного способа определения размера налоговых обязательств как такового, на законодательном уровне должен быть максимально четко и достаточно подробно прописан механизм ее реализации. Но подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в настоящее время делает лишь оговорку о том, какими возможными способами контролирующие органы могут осуществить предоставленное им право, при этом каких либо критериев выбора одного из них или указания на необходимость применения их в совокупности данный подпункт не содержит.
Два способа расчета налогов
Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ гласит, что право налогового органа на использование расчетного метода может быть реализовано двумя способами: на основании имеющейся у налоговой инспекции информации о данном налогоплательщике или на основании сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.
Несмотря на то что приоритет в использовании доступных налоговому органу сведений для определения размера налоговых платежей законом не установлен, считаем, что для получения необходимых сведений нужно принять все меры. Полагаем, только в этом случае можно достигнуть главной цели использования расчетного метода. максимально верно (с большой степенью вероятности) определить размер налоговых платежей проверяемого налогоплательщика.
Суды трактуют рассматриваемую норму аналогичным образом. В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2012 N А21-4998/2011 отмечено, что ст. 31 НК РФ предоставляет налоговому органу право при применении расчетного метода использовать как информацию о налогоплательщике, так и данные об иных аналогичных налогоплательщиках и их совокупность. При отсутствии данных об аналогичных налогоплательщиках налоговая инспекция обязана принять все меры для получения наиболее полной информации о самом налогоплательщике.
Судьям ФАС СЗО вторят арбитры ФАС СКО: иное толкование данной статьи ограничивает права налогового органа, предоставленные ему НК РФ, по самостоятельному определению оснований для выполнения расчета налоговых обязательств проверяемого лица при применении расчетного метода исходя из конкретных обстоятельств налоговой проверки, что преследует цель максимальной приближенности расчета к достоверному (Постановление от 30.08.2011 N А53-5598/2010).
Сведения о самом налогоплательщике
Что можно считать сведениями о самом
налогоплательщике? Прежде всего. сведения,
содержащиеся в следующих документах:
- налоговые декларации;
- банковские выписки;
- результаты встречных проверок, а также
материалы ранее проведенных мероприятий
налогового контроля;
- аудиторские заключения;
- свидетельские показания, заключения экспертов
и специалистов;
- соответствующие запросы в органы
исполнительной власти и правоохранительные
органы и ответы на них.
Отметим, все перечисленные документы целесообразнее рассматривать комплексно. Учитывать, например, лишь данные банковской выписки для применения расчетного метода явно недостаточно. Как указано в Постановлении ФАС ВСО от 09.03.2010 N А58-5602/08, только информации банка не может быть достаточно для установления полученной налогоплательщиком выручки, она свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на расчетный счет (см. также Постановление ФАС СЗО от 10.04.2012 N А56-15329/2011).
С подобным выводом, пожалуй, нельзя не согласиться. Действительно, на размер налоговой базы (а если точнее, выручки) влияют не только операции, отраженные в банковских выписках, но и информация, содержащаяся в актах о зачете встречных обязательств, в договорах цессии, в агентских договорах, а также в иных документах по расходно-приходным операциям, осуществленным посредством наличных денежных средств.
Или другой пример. Постановление ФАС ДВО от 22.12.2011 N Ф03-6505/2011, в котором судьи подчеркнули, что Налоговый кодекс не позволяет налоговому органу исчислять налоги в размере, отличном от рассчитанного налогоплательщиком самостоятельно, лишь на основании свидетельских показаний, полученных в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ. В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2011 N А41-18543/09 сделан аналогичный вывод: в соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Для определения правильности исчисления и уплаты налогов и обязательных взносов приоритетным доказательством является документ в соответствии со ст. 89 НК РФ.
Выбор аналогичных налогоплательщиков
Если информации о проверяемом налогоплательщике для определения сумм налогов расчетным путем недостаточно (либо она отсутствует вовсе), пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ рекомендовано использовать сведения об аналогичных налогоплательщиках. Однако конкретных критериев определения аналогичности налогоплательщиков налоговое законодательство не содержит (Постановление ФАС ВСО от 17.04.2012 N А58-1933/2011). По мнению ФАС ВВО, при определении аналогичности налогоплательщиков необходимо, чтобы основные характеристики финансово-хозяйственной деятельности предприятий-аналогов были сопоставимы с показателями проверяемого лица (Постановление от 06.12.2011 N А17-4005/2010).
Исходя из анализа имеющейся судебной практики,
можно отметить следующее: при выборе аналогичных
налогоплательщиков, помимо отраслевой
принадлежности, налоговый орган должен
учитывать:
- основной вид осуществляемой деятельности
(Постановление ФАС МО от 15.11.2011 N
А40-12001/11 7545). При этом совпадение по ОКВЭД
не является достаточным для определения вида
осуществляемой деятельности. Как указал ФАС УО в
Постановлении от 26.04.2011 N Ф09-2207/11 С3,
признавая позицию налоговиков в выборе
аналогичных налогоплательщиков неправомерной,
факт регистрации в ЕГРЮЛ планируемых видов
экономической деятельности юридического лица не
означает, что в действительности эти виды
деятельности осуществляются;
- размер доходов от реализации для целей
налогообложения за сопоставимый период
(Постановление ФАС ВСО от 17.04.2012 N
А58-1933/2011);
- численность персонала;
- применяемый режим налогообложения.
Поскольку каждый вид предпринимательской деятельности в зависимости от реализуемых товаров (работ, услуг), ценообразующих факторов имеет определенный уровень рентабельности, специфику формирования доходной и расходной частей, при выборе аналогичных налогоплательщиков не последнюю роль играют такие показатели, как количество и ассортимент производимой и реализуемой продукции, производственные затраты (или показатели производственных мощностей), режим работы, иные экономические критерии.
Пример из арбитражной практики. Постановление
ФАС ДВО от 01.02.2012 N Ф03-6637/11. Как было
установлено в рамках данного дела, выбор
инспекцией аналогичных налогоплательщиков был
обусловлен такими критериями, как отраслевая
принадлежность (лесная отрасль), вид
экономической деятельности (лесозаготовка),
применяемая система налогообложения (ОСНО),
место ведения предпринимательской деятельности,
доходы от реализации, суммы налога на прибыль по
данным, содержащимся в декларациях. При этом для
исчисления налога на прибыль был использован
усредненный показатель по выбранным аналогичным
предприятиям. Между тем информация, используемая
для исчисления налога на прибыль,
свидетельствует о том, что указанные
налогоплательщики и проверяемое лицо существенно
отличаются друг от друга по условиям
деятельности. Как следует из материалов дела,
условия осуществления деятельности выбранных
предприятий (применяемые технологии, покупатели
лесоматериалов, численность персонала и т.?д.)
налоговым органом не устанавливались.
Схожее мнение выражено в Постановлении ФАС УО от
02.04.2012 N Ф09-1620/12.
Принимая во внимание изложенное, можно сделать вывод, что совпадения организаций (проверяемой и аналогичных) только по одному из перечисленных критериев (как и в случае с информацией о самом налогоплательщике) для правомерного использования расчетного метода недостаточно. нужна их совокупность. Например, если речь идет о таком виде деятельности, как сдача объектов недвижимости в аренду, для сравнения важен такой показатель, как площадь помещений у аналогичных налогоплательщиков, а не численность персонала. Добавим, доказать аналогичность выбранных лиц (организаций) проверяемому налогоплательщику должен налоговый орган. Впрочем, абсолютного сходства между сравниваемыми налогоплательщиками никто не требует. Как отмечено в Постановлении ФАС СКО от 31.05.2012 N А15-582/2011, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не предусматривает в качестве аналогичного налогоплательщика, экономические показатели и условия хозяйственной деятельности которого полностью совпадают с соответствующими показателями проверяемого налогоплательщика.
Применение расчетного метода. право или обязанность?
Итак, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ установлено право налогового органа на использование расчетного метода при исчислении налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика. При этом положениями названной статьи не определено, могут ли проверяющие отказаться от использования этого метода, если для его применения имеются все основания.
По мнению Президиума ВАС, определяя налоговые обязательства налогоплательщика перед бюджетом по налогу на прибыль расчетным методом, налоговый орган обязан исчислить сумму не только доходов, но и расходов (Постановление от 19.07.2011 N 1621/11).
Правовую позицию высших арбитров, изложенную в указанном постановлении, можно трактовать следующим образом: при применении расчетного метода налоговый орган, определяя размер налоговых обязательств, должен подходить к решению данного вопроса комплексно. То есть контролеры обязаны определить размер налоговых обязательств как исходя из сведений, содержащихся в документах, находящихся в их распоряжении и полученных от проверяемого лица, так и путем их сопоставления с информацией о деятельности иных аналогичных налогоплательщиков. Определяя облагаемую базу по налогу на прибыль расчетным путем, налоговая инспекция обязана исчислить налогооблагаемую прибыль налогоплательщика как разницу между полученными им доходами и понесенными расходами. При этом инспекторы также должны учесть особенности расчета того или иного налога конкретным налогоплательщиком.
Между тем названное решение, к сожалению, не возымело должного эффекта в части реализации налоговыми органами права, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Суды после опубликования Постановления Президиума ВАС РФ N 1621/11 нередко указывают инспекторам на то, что они злоупотребили предоставленным правом. Характерным примером, на наш взгляд, является Постановление ФАС ЦО от 29.09.2011 N А68-10089/2009. Как следует из материалов данного дела, применяя расчетный метод, инспекция фактически определила только один элемент налоговой базы. доход. без учета расходов. Подобные действия контролеров, по мнению ФАС ЦО, являются недопустимыми, поскольку в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган имел возможность проверить первичные документы проверяемого лица и произвести обоснованный расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль. (Впрочем, это, возможно, объясняется тем, что решение инспекторы приняли до того, как была озвучена упомянутая выше позиция Президиума ВАС.)
Вместе с тем, помимо злоупотреблений в реализации права, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, контролирующие органы зачастую и вовсе пренебрегают предоставленной законом возможностью исчислить налоги расчетным способом. Как показывает судебная практика, при проведении налоговых проверок контролеры нередко отказывают в признании тех или иных затрат по причине "порочности" первичных документов (отражения в них неверных сведений) или недобросовестности контрагента, что, в свою очередь, ставит под сомнение реальность хозяйственных операций. При этом, установив такие факты, налоговики зачастую полностью исключают подобные затраты из состава расходов, учитываемых при налогообложении (в частности, при исчислении налога на прибыль), обосновав это документальной неподтвержденностью затрат (ст. 252 НК РФ).
Здесь уместно напомнить, что подобные действия контролеров в немалой степени обусловлены рядом решений высших арбитров, которые были приняты в прошлом году. Суть правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в них, сводится к следующему: сам по себе факт несения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не имеет значения для их учета в целях налогообложения, если указанный в документах контрагент. юридическое лицо является сомнительным (в том числе не существует в действительности и запись о нем в ЕГРЮЛ отсутствует) (см., например, постановления от 01.02.2011 N 10230/10, от 19.04.2011 N 17648/10, от 31.05.2011 N 17649/10, от 05.07.2011 N 17545/10).
Статья 31 НК РФ. Новые тенденции
В настоящее время высшие арбитры как будто готовы смягчить категоричность вышеизложенной точки зрения. Именно так, на наш взгляд, можно расценивать выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 N 16282/11, в котором был проанализирован вопрос о необоснованном доначислении налогов (начислении пеней и взыскании штрафа) ввиду исключения из расчета сумм фактически произведенных, но документально не подтвержденных расходов. Тогда как сравнительно недавно коллегия судей ВАС в Определении от 22.04.2011 N ВАС-13548/10 в отношении рассматриваемого вопроса высказала следующее мнение: тот факт, что предпринимателю отказано во включении затрат в состав расходов, не означает отсутствия учета доходов и расходов и, значит, не может свидетельствовать о невозможности правильного определения налоговой базы по налогу и рассматриваться как основание для применения расчетного метода, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Но вернемся к Постановлению Президиума ВАС РФ N 16282/11. Как следует из материалов дела, проверяющие сочли представленные предпринимателем первичные документы, подтверждающие факт и размер понесенных расходов, "порочными" (оформленными с нарушением установленного порядка). В результате инспекторы исключили данные расходы из облагаемой базы по НДФЛ и ЕСН. Предприниматель с подобными действиями контролеров не согласился и, отстаивая свои интересы, дошел до Президиума ВАС.
Высшие арбитры, посчитав доводы предпринимателя убедительными, указали следующее. Обязанность налогового органа состоит в определении реального размера налоговых обязательств налогоплательщика, для реализации которой и предусмотрены положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Применяя названную норму, инспекция должна была определить размер налогов как исходя из особенностей деятельности проверяемого предпринимателя и сведений, полученных из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. Неприменение названных положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.
Сказанное лишний раз свидетельствует о том, что позиция высшей судебной инстанции в отношении рассматриваемого вопроса, похоже, изменилась. Кстати, новые аргументы в ее пользу были озвучены в Определении ВАС РФ от 26.04.2012 N ВАС-2341/12: установление размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Вследствие этого при принятии инспекцией решения, в котором указано на недостоверность представленных документов и содержится предположение о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды (либо об отсутствии должной осмотрительности при выборе контрагента), реальный размер и предполагаемой налоговой выгоды, и понесенных налогоплательщиком затрат следует определять с учетом пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
По мнению коллегии судей ВАС, данное требование
в полной мере относится и к ситуации, когда
довод инспекции о недостоверности документов
приводит к исключению из состава расходов
налогоплательщика значительной части
материальных затрат, что влечет искажение
реального размера налоговых обязательств.
Заметим, Президиум ВАС в Постановлении от
03.07.2012 N 2341/12 поддержал вышеизложенные
доводы коллегии судей ВАС, приравняв, по сути,
сделку с сомнительным контрагентом к
документально не подтвержденной.
Итак, с учетом изложенного можно констатировать
следующее: правоприменительная практика, похоже,
пришла к однозначному выводу, что использование
расчетного метода определения размера налоговых
обязательств. это обязанность, а не право
налогового органа. (Хотя и до этого суды нередко
делали подобный вывод. см., например,
Постановление Девятого арбитражного
апелляционного суда от 29.06.2012 N
09АП-15188/2012.) Поэтому при наличии оснований,
предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ,
налоговый орган обязан расчетным способом
исчислить суммы налогов, подлежащие уплате в
бюджет.
Более того, принимая во внимание Постановление Президиума ВАС РФ N 2341/12, и в случае, когда в ходе проверок налогоплательщика выявляются сделки с сомнительным контрагентом (причем реальность и экономическая обоснованность подобных сделок сомнению не подвергаются. это существенный момент), налоговый орган должен поступить так же, как если бы первичные документы были утеряны. применить расчетный метод для определения объективного (реального) размера налоговых обязательств налогоплательщика. Иными словами, непроявление налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности при заключении сделок в условиях реальности совершенных операций с проблемным поставщиком не может являться основанием для полного исключения из облагаемой базы расходов, понесенных по таким сделкам. Исключение налоговых расходов из состава затрат возможно только в случае установления факта получения налоговой выгоды налогоплательщиком вне связи с реальным совершением операций.
Таким образом, исходя из последних тенденций, складывающихся в арбитражной практике, теперь расчетный метод можно рассматривать (разумеется, при наличии оснований, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не только как предоставленную законом налоговому органу возможность пополнить бюджет (именно так чаще всего воспринимается на практике этот способ), но и как реальный шанс для налогоплательщиков в ряде случаев (в каких. указано выше) сэкономить на налоговых платежах. поскольку, исключая некоторые расходы из облагаемой базы, налоговики обязаны определить размер налоговых обязательств расчетным путем. Несомненно, такое толкование Президиумом ВАС нормы, установленной пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в дальнейшем окажет существенное влияние на судебную практику по данному вопросу.
Подводим итоги
Резюмируя, скажем следующее.
1. Расчетный метод можно использовать только в случаях, перечисленных в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в качестве оснований для его применения. Отметим, истребование и непредставление налогоплательщиком документов, которые им в силу действующего законодательства составляться не должны (соответственно, отсутствуют у проверяемого лица на законных основаниях), не могут рассматриваться в качестве надлежащего основания для применения контролерами расчетного метода. Если истребуемые первичные документы у проверяемого лица (организации) все же имелись, но были им уничтожены в нарушение сроков их хранения, применение расчетного метода правомерно (Определение ВАС РФ от 06.06.2012 N ВАС-3328/12).
2. Рассчитывать налоговые обязательства, подлежащие уплате в бюджет, налоговые органы должны на основании имеющихся у них сведений как о проверяемом лице, так и об аналогичных налогоплательщиках в совокупности. При этом к подбору информации (на основании которой будут произведены соответствующие расчеты) и аналогичных налогоплательщиков (сравнительных показателей) контролирующие органы должны отнестись с особой тщательностью. В противном случае необоснованный выбор аналогичных налогоплательщиков и недостаточность (недостоверность) используемых при расчетном методе сведений (информации) налогоплательщик (проверяемое лицо) может оспорить в судебном порядке.
3. Применение расчетного метода для исчисления размера налоговых обязательств проверяемого лица. это не только право налогового органа, но и согласно позиции Президиума ВАС, озвученной в постановлениях N 2341/12 и 16282/11, в некоторых случаях обязанность, которой не следует пренебрегать. Данные выводы высших арбитров создали прецедент, который позволяет трактовать норму пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ гораздо шире, нежели это было принято ранее.
Тема для размышления
В заключение считаем необходимым обратить внимание на следующие моменты.
На сегодняшний день остается дискуссионным вопрос о возможности применения расчетного метода для определения сумм вычетов по НДС. Контролеры, руководствуясь п. 7 ст. 166 НК РФ, нередко используют этот метод в ситуации, когда плательщик данного налога не представляет первичные документы, подтверждающие обоснованность применения вычета. Поддерживают налоговиков и суды, которые подчеркивают, что при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться имеющиеся данные не только о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности (формирующих налоговую базу), но и о расходах и об иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем (см., например, постановления ФАС ЦО от 16.12.2010 N А36-3929/2008, ФАС ВСО от 09.07.2008 N А33-3374/07 Ф02-3124/08).
Однако Президиум ВАС считает, что ст. 166 НК РФ
установлен порядок исчисления НДС исходя из
налоговой базы, определяемой в соответствии со
ст. 154 . 159 и 162 НК РФ, то есть налоговой
базы, возникающей у налогоплательщика в
результате реализации им товаров (работ, услуг)
и не зависящей от налоговых вычетов, право на
применение которых налогоплательщик имеет
согласно ст. 171, 172 НК РФ. Анализ приведенных
норм в их взаимосвязи позволяет признать, что
документальное обоснование права на вычет сумм
НДС, уплаченных контрагентам при приобретении
товаров (работ, услуг), лежит на
налогоплательщике. При этом исключена
возможность использования в целях определения
суммы налоговых вычетов расчетного метода
(постановления от 09.11.2010 N 6961/10, от
09.03.2011 N 14473/10).
Нельзя назвать однозначным и другой вопрос:
применим ли расчетный метод в части расходов
(профессионального вычета) по НДФЛ?
В соответствии со ст. 221 НК РФ некоторые категории налогоплательщиков при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В частности, если ИП не может подтвердить расходы документально, они принимаются к вычету в определенном размере. 20% от общей суммы доходов (абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ). Поэтому при исчислении сумм НДФЛ, которые должен уплатить ИП, расходы должны быть определены налоговым органом в пределах, установленных п. 1 ст. 221 НК РФ.
Аналогичную точку зрения налоговый орган
высказывал в споре, который был рассмотрен
Президиумом ВАС в Постановлении от 09.03.2011 N
14473/10. По мнению контролеров, в случае утраты
первичных документов, подтверждающих расходы,
профес-
сиональный вычет возможен только в размере 20%
от общей суммы доходов.
Но высшие арбитры сочли данную позицию необоснованной, указав при этом следующее. Поскольку одну из составляющих для определения налоговой базы по НДФЛ. доходы. налоговая инспекция установила расчетным методом, и другую ее составляющую. налоговые вычеты. инспекция должна была установить этим методом. При таких обстоятельствах абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ не освобождает налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
" (Санкт-Петербург) № 8/2008
При отсутствии документов, подтверждающих доходы и расходы, по причине форс-мажора суды могут обязать инспекторов определить сумму налога расчетным путем, а не по аналогии.
Если «первичка» сгорела, налог определяется расчетным путем
Иногда форс-мажор перечеркивает все планы компании. Например, если при пожаре сгорели документы, подтверждающие доходы и расходы. За одним бедствием часто следует другое - . По ее результатам инспекторы доначисляют фирме , используя суммы доходов из представленных ранее деклараций. А расходы признают частично, почерпнув сведения из документов, полученных в рамках встречных проверок. Насколько обоснованы подобные действия налоговиков?
Вариант 1.
Налоговые органы не обязаны рассчитывать налог.
Такого мнения придерживаются специалисты Управления ФНС России по Санкт-Петербургу. Они полагают, что налоговые органы вправе определять суммы налогов на основании имеющейся у них информации от налогоплательщика. Также, если у фирмы по каким-то причинам отсутствует учет доходов и расходов, они могут (но не обязаны!) использовать данные об аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации, поскольку до пожара компания учитывала доходы и расходы, и они были заявлены в представленных ранее декларациях, у налогового органа отсутствовали основания для определения суммы налога расчетным путем.
Вариант 2.
Налоги должны определяться расчетным путем.
Данную позицию отстаивают некоторые аудиторы и бухгалтеры Санкт-Петербурга. Она основана на постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. № 668/04, в котором арбитры указали, что определение суммы налога к уплате в бюджет расчетным путем производится на основании данных о доходах и расходах.
Если какую-то составляющую, необходимую для расчета, определить невозможно, надо руководствоваться правилом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, которое дает дополнительные гарантии прав налогоплательщика, обеспечивает баланс публичных и частных интересов.
В данном случае при уничтожении первичных документов пожаром доходы и расходы организации не могут быть установлены. Следовательно, инспекция должна определить налог расчетным путем на основании данных об аналогичных предприятиях.
Решение.
Суды поддерживают налогоплательщиков.
Как действовать, каждый решает самостоятельно. Но следует помнить, что второй вариант поведения с большой степенью вероятности придется отстаивать в судебном порядке. В Северо-Западном Федеральном округе есть положительная для налогоплательщиков арбитражная практика.
Так, в постановлении от 7 мая 2008 г. по делу № А42-610/2007 по аналогичной ситуации арбитры пришли к выводу, что инспекция необоснованно не воспользовалась предоставленной ей статьей 31 Налогового кодекса РФ возможностью определить сумму налога расчетным путем. Поэтому решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль было признано недействительным.
Статья 31 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс) закрепляет право инспекторов определять сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, расчетным путем. Буквальное толкование этой нормы позволяет сделать следующий вывод: налоговый орган вправе самостоятельно определять случаи, при которых применяется расчетный метод исчисления налоговых обязательств.
ЦИТАТА. «Налоговые органы вправе определять суммы налогов… расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги» (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
В то же время в Кодексе прямо не сказано, вправе ли налоговый орган отказаться от использования расчетного метода исчисления обязательств перед бюджетом, если для его применения имеются основания, перечисленные в статье 31. И если вправе, то по каким критериям проверяющим следует выделять случаи обязательного применения расчетного метода и случаи, когда такой метод можно не применять.
Кроме того, одним из оснований для определения размера налогового обязательства расчетным путем является непредставление налогоплательщиком необходимых для расчета документов. В связи с этим возникает еще один (также не решенный в НК РФ) вопрос: допустимо ли неприменение расчетного метода, если компания или гражданин представили в инспекцию такие документы, но только частично.
Арбитражные суды запрещают налоговым органам произвольно отказываться от применения расчетного метода
При разрешении вопроса об обоснованности применения расчетного метода исчисления налогов в ходе проверки инспекция обязана прежде всего не допустить нарушения баланса частных и публичных интересов. Именно такой вывод следует из позиции Конституционного суда РФ, которую он высказал в определении от 05.07.2005 № 301-О. Судьи отметили, что «сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков. <…> Вместе с тем налоговые органы должны правильно использовать предоставленную возможность и не допускать злоупотреблений при определении сумм налогов расчетным путем».
В Налоговом кодексе не определены критерии для оценки законности отказа инспекции от применения расчетного метода определения размера налогового обязательства. Однако сложившаяся судебная практика позволяет выделить несколько таких критериев.
Применение расчетного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета). Но, с другой стороны, при применении такого метода налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков. То есть в тех случаях, когда отказ налогового органа от применения расчетного метода может привести к доначислению налогоплательщику недоимок, существенно превышающих налоговые обязательства аналогичных субъектов, вполне вероятно, что такой отказ суд посчитает неправомерным, а решение инспекторов — недействительным 1 .
Кроме того, сумму налога, подлежащую уплате, по общему правилу определяют на основании данных о доходах и расходах. Но если установить одну из этих составляющих невозможно, то налоговый орган обязан применить расчетный метод определения размера налоговых обязательств (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), который создает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов 2 . Причем исчислять налоги расчетным путем налоговые органы вправе не только при полном отсутствии учета доходов и расходов. Это необходимо и в случае, когда у налогоплательщика недостает лишь части документов для оценки правильности расчетов 3 .
В то же время многие суды отмечают, что право налогоплательщика при исчислении налога и представлении налоговых деклараций уменьшать полученные доходы на произведенные расходы обусловлено наличием у него в момент исчисления налога соответствующих документов, а не фактом их представления или непредставления по требованию инспекции 4 .
Таким образом, непредставление в налоговый орган документов первичного учета в полном объеме еще однозначно не говорит о том, что инспекция вправе осуществить корректировку налогооблагаемой базы, просто исключив из расчета заявленные расходы, обосновав это документальной неподтвержденностью таких затрат (ст. 252 НК РФ) и не применив расчетный метод.
Применение расчетного метода определения суммы налога — обязанность,
а не право инспекторов
Из приведенного выше анализа видно, что правоприменительная практика откорректировала юридическую технику изложения статьи 31 Налогового кодекса об основаниях и условиях применения расчетного метода. Судьи полагают, что применение расчетного метода определения размера налоговых обязательств — это обязанность, а не право инспекторов.
В случае непредставления налогоплательщиком первичных учетных документов налоговый орган в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ должен определять суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике либо данных об иных аналогичных налогоплательщиках 5 .
При отсутствии первичных документов отсутствует и возможность проверить не только правильность заявленных расходов и налоговых вычетов, но и правильность определения компанией или гражданином налоговой базы по названным налогам. Поэтому в данном случае суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, должны быть определены расчетным путем с использованием сведений по аналогичным налогоплательщикам 6 (подп. 7 п. 1 ст. 31, п. 7 ст. 166 НК РФ).
Налоговый орган не может игнорировать расходы компании при расчете недоимки по налогу на прибыль
Знаковым судебным актом в практике, касающейся применения расчетного метода определения налогов, стало постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 19.07.2011 № 1621/11 по делу № А55-5418/2010 (далее — Постановление № 1621/11). Камнем преткновения в этом деле являлся принципиальный вопрос о правомерности и обоснованности отказа налогового органа от применения расчетного метода исчисления налоговых обязательств компании.
Так, по итогам выездной налоговой проверки открытого акционерного общества инспекцией было принято решение о привлечении компании к налоговой ответственности за неуплату налога и неисполнение обязанностей налогового агента (п. 1 ст. 122, ст. 123 в редакции, действовавшей на 16.02.2010). Обществу доначислили налог на прибыль, НДС, пени по ним, а также наложили на него штраф.
Основанием для привлечения к налоговой ответственности стало непредставление обществом большей части документов, которые инспекторы истребовали для подтверждения учтенных в целях налогообложения прибыли расходов и налоговых вычетов по НДС. Причем часть необходимых документов компания все же представила в налоговый орган вместе с письмом, в котором пояснила, что оставшаяся документация у нее отсутствует по не зависящим от нее причинам. Дело в том, что здания, которые ранее являлись адресом фактического и юридического местонахождения компании и в которых располагались истребованные документы, выбыли из владения налогоплательщика помимо его воли. Данные объекты недвижимости бывший генеральный директор компании продал с нарушением требований закона, не получив согласия учредителя на совершение такой сделки.
В период проведения выездной налоговой проверки общество предпринимало все необходимые меры по восстановлению утраченных документов бухгалтерского и налогового учета. О возможности представить часть из них еще до окончания ревизии налогоплательщик сообщил в инспекцию (в полном объеме их представили уже в материалы судебного дела).
Расчетный метод определения размера налоговых обязательств компании инспекторы применять не стали. Вместо этого сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате в федеральный и региональный бюджеты, они рассчитали путем отказа в учете всех произведенных за спорный период расходов. В итоге налог был определен путем умножения полученных компанией доходов (а не прибыли, как это необходимо) на налоговую ставку. Недоимку же по НДС налоговый орган определил просто — путем отказа в применении всех заявленных в спорном периоде вычетов, документально подтвердить право на которые компания вовремя не смогла.
По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля суммы недоимки все же скорректировали выборочным методом: налоговый орган признал суммы расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС только по тем контрагентам, которые представили в инспекцию документы в ходе встречных налоговых проверок.
Решение по итогам выездной налоговой проверки общество обжаловало в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, а затем в арбитражный суд. Однако управление Федеральной налоговой службы, а также суды первой, апелляционной и кассационной инстанций не усмотрели нарушений в действиях налогового органа и по этой причине в отмене принятого им решения отказали.
Компания обвинила инспекцию в одностороннем подходе к расчету недоимки
Свою позицию общество изложило в надзорной жалобе следующим образом. Использование расчетного метода определения сумм налогов является не только правом, но и обязанностью налогового органа при наличии оснований, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.Инспекция же рассчитывала сумму недоимки по налогу на прибыль организаций исходя из данных налоговых деклараций о полученных компанией доходах. Причем достоверность этих сведений налоговый орган не проверял и не сопоставлял с первичной бухгалтерской документацией ввиду ее непредставления обществом по уважительным причинам при проведении выездной налоговой проверки.
Таким образом, при расчете недоимки по налогу на прибыль проверяющие сведения о доходах компании полностью приняли «на веру», а сведения о расходах — частично (после дополнительных мероприятий налогового контроля), лишь по ряду контрагентов, не учитывая при этом реального несения обществом расходов на заработную плату, на отчисление во внебюджетные фонды и прочие текущие платежи. В то время как в целях вменения недоимок по НДФЛ расходы на выплату заработной платы по оспариваемому решению налоговый орган принял в полном объеме.
Факт осуществления компанией предпринимательской деятельности на протяжении всего проверяемого периода налоговый орган не оспаривал, однако такая деятельность без несения соответствующих затрат невозможна.
Налоговая проверка (выездная) не может проводиться выборочным методом только отдельных элементов налогообложения, она предполагает проверку всех составляющих при исчислении налога. Таким образом, корректировка налоговой базы по налогу на прибыль организаий путем частичного исключения расходов без проверки сведений о доходах, отраженных в налоговых декларациях, противоречит положениям Налогового кодекса РФ.
Президиум ВАС РФ признал, что применение расчетного метода для налогового органа является обязательным
Президиум Высшего арбитражного суда РФ, рассмотрев дело в порядке надзора, отменил все ранее принятые по нему судебные акты и признал недействительным решение налогового органа (постановление от 19.07.2011 № 1621/11).
Судьи разъяснили, что «наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов».
На момент проведения выездной налоговой проверки компания не представила первичных учетных документов, подтверждающих правильность расчета налога на прибыль и вычетов по НДС. Этот факт безусловно обязывал инспекцию применить положение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств общества исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных из документов, находящихся в распоряжении инспекции, а также путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Позиция ВАС РФ может стать основанием для пересмотра решений по аналогичным делам
В Постановлении № 1621/11 содержится оговорка, согласно которой вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам, фактические обстоятельства которых схожи с рассмотренным спором, могут быть пересмотрены по новым обстоятельствам, если такие акты противоречат толкованию закона, данному Президиумом (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ).
Учитывая позицию Президиума Высшего арбитражного суда РФ, выраженную в Постановлении № 1621/11, можно смело сказать, что расчетный метод определения размера налоговых обязательств инспекция не может применять по своему собственному усмотрению. Применять названный метод исчисления налогов проверяющие обязаны, в том числе, в следующих случаях:
— если невозможно точно установить размер доходов или расходов в целях налогообложения прибыли организации из-за отсутствия у налогоплательщика первичных документов бухгалтерского учета;
— если у налогоплательщика отсутствуют документы, достаточные для оценки правильности расчетов налоговых платежей;
— если отказ налогового органа от применения расчетного метода может привести к доначислению налогоплательщику недоимок, размеры которых существенно превышают налоговые обязательства аналогичных налогоплательщиков.
Кроме того, при проведении выездной проверки налоговому органу всегда следует учитывать положение пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
_____________________________________
1. Постановления ФАС Центрального округа от 05.10.2010 по делу № А48-713/2010, от 16.12.2010 по делу № А36-3929/2008; Московского округа от 13.04.2011 № КА-А40/2298-11.
2. Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 № 668/04.
3. Определение ВАС РФ от 07.10.2010 № ВАС-13252/10; постановления ФАС Поволжского округа от 03.06.2010 по делу № А55-11397/2008, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2010 по тому же делу.
4. Постановления ФАС Поволжского округа от 09.04.2010 по делу № А06 -4803/2008, от 03.11.2009 по делу № А06-759/2009, от 21.06.2010 по делу № А55-19531/2008; определение ВАС РФ от 18.10.2007 № 13416/07.
5. Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2009 по делу № А12-15586/2007; определения ВАС РФ от 26.03.2008 № 3872/08, от 19.03.2008 № 3362/08; постановление Президума ВАС РФ от 25.05.04 № 668/04.
6. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 по делу № А70-9235/2008 (постановлением Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 № 6961/10 направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2008 № А43-36604/2006-40-1200, Дальневосточного округа от 02.06.2008 № Ф03-А73/08-2/1272, Поволжского округа от 04.05.2009 № А65-19622/2008, Северо-Кавказского округа от 03.12.2008 № Ф08-7243/2008.
Справка. Пункт 2 ст. 993 ГК РФ.
